pag. 102 VR 2008, De fiscus en vergoeding van letselschade; verschil van inzicht blijft!

Vergoeding van schade kan zeer divers zijn. Zowel voor wat betreft de aard van de te vergoeden schade als voor wat betreft de omvang ervan. Fiscaal is er bovendien verschil of een vergoeding wordt uitgekeerd aan een zelfstandig ondernemer of aan een loontrekkende. Hetgeen partijen op basis van hun civielrechtelijke verhouding tot elkaar afspreken en vastleggen, is voor de fiscus niet zonder meer maatgevend. Al stellen partijen onderling vast dat een vergoeding niet belastbaar is met inkomstenbelasting, dan kan de fiscus daar anders over denken en toch een aanslag opleggen of een aangifte van inkomstenbelasting corrigeren. In de fiscale rechtspraak komen nog steeds met enige regelmaat zaken aan de orde waarbij partijen (de verzekeraar en het slachtoffer) ervan uitgingen dat een schadevergoeding niet kon worden belast als belastbaar inkomen, terwijl de fiscus daar fundamenteel anders over dacht. Het verschil van inzicht heeft dan met name betrekking op vergoedingen aan zelfstandig ondernemers, in mindere mate op vergoedingen die zijn uitgekeerd aan loontrekkenden of anderen. Bovendien blijken de geschillen steeds te gaan over de belastbaarheid van een vergoeding die ten titel van verlies van verdienvermogen werd uitgekeerd, hoogst zelden is er verschil van mening over het onbelaste karakter van smartengeld of van kostenvergoedingen. De in deze bijdrage te bespreken recente rechtspraak betreft ook vergoedingen wegens verlies van arbeidsvermogen aan ondernemers. Desalniettemin kunnen daaruit, in samenhang met eerdere rechtspraak, ook conclusies worden getrokken voor de (al dan niet) belastbaarheid van vergoedingen bij inkomensnadeel aan loontrekkenden.

Voor een goed begrip van een en ander zal ik eerst kort ingaan op enkele hoofdlijnen uit de inkomstenbelasting en het voor de letselschadepraktijk nog immer belangrijke arrest van de Hoge Raad uit 1983 gepubliceerd in Verkeersrecht 1985, nr 36. Vervolgens zal ik aan de hand van de meest recente (en nog niet eerder besproken) jurisprudentie nader uiteenzetten hoe wordt beoordeeld of een vergoeding voor inkomensnadeel wordt belast als inkomen of juist niet. Daarbij komen dan vanzelf nog enkele andere relevante fiscale aspecten aan de orde zoals de vraag of de benaming van een vergoeding of de verwijzing naar specifieke financiële gegevens bij het berekenen van de claim, voor de beoordeling van de belastbaarheid al dan niet doorslaggevend of relevant is.

De inkomstenbelasting wordt geheven over het inkomen van de belastingplichtige. Het begrip 'inkomen' wordt beoordeeld op basis van de bronnentheorie of het bronnenstelsel, dat aan onze inkomstenbelasting ten grondslag ligt. Alleen inkomsten die worden verkregen uit een aantal in de wet genoemde bronnen kunnen worden belast. Voordelen of baten die niet voortvloeien uit de in de wet genoemde bronnen, kunnen dus onbelast worden ontvangen ^[4] . De inkomstenbelasting kent als bronnen van inkomen onder andere (het verrichten van) arbeid en vermogen. Onder de bron arbeid wordt dan verstaan zowel arbeid die wordt verricht in een zelfstandige onderneming als arbeid die wordt verricht in dienstbetrekking. Inkomsten bij een zelfstandig ondernemer worden belast als winst uit onderneming, bij werk in loondienst wordt het inkomen belast als loon uit dienstbetrekking ^[5] . Hierbij dient te worden vermeld dat het begrip 'winst' volgens de inkomstenbelasting ruim wordt geïnterpreteerd. In feite worden alle voordelen die worden behaald met het drijven van een onderneming tot de belastbare winst gerekend, ongeacht hun benaming of vorm. Ook niet beoogde voordelen, zoals een schadevergoeding, kunnen daar dus onder vallen ^[6] . Onder 'loon uit dienstbetrekking' wordt verstaan 'al hetgeen uit een dienstbetrekking of vroegere dienstbetrekking wordt genoten'. Ook loon wordt dus ruim geïnterpreteerd. Een aan een werknemer door de werkgever toegekende schadevergoeding, zou om die reden belast kunnen zijn als loon uit dienstbetrekking ^[7] .

In de heffingsstructuur van de Wet IB 2001 vindt heffing plaats naargelang de categorieën van inkomsten in afzonderlijke boxen. Er zijn 3 categorieën van inkomsten die worden toegerekend aan een box en per box, nagenoeg geheel gescheiden van elkaar, worden belast. Een inkomensbestanddeel hoort altijd thuis in één box en elke box heeft zijn eigen fiscale regime. In feite wordt dus belasting berekend per categorie inkomsten per box.

In box 1 worden de inkomsten uit werk en eigen woning belast alsmede de periodieke uitkeringen en verstrekkingen. 'Inkomen uit werk' is het verzamelbegrip voor winst uit onderneming, loon uit dienstbetrekking en het resultaat van eventuele overige werkzaamheden. Daaronder valt dus ook een vergoeding voor gederfde winst of gederfd loon. Als daar sprake van is, wordt een dergelijke vergoeding belast tegen het normale tarief, dat wil zeggen tegen maximaal 52% ^[8] .

Rendement op c.q. uit vermogen, wordt forfaitair belast in box 3 op basis van de vermogensrendementsheffing. Het forfaitair vastgestelde rendement is 4% over het vermogen, de heffing bedraagt 30% daarvan. In feite leidt dat dus tot een effectieve heffing van 1,2% over het vermogen.

In dit voor de letselpraktijk nog immer belangrijke arrest liep een werknemer als gevolg van een bedrijfsongeval ernstig letsel op en raakte daardoor volledig arbeidsongeschikt. De bedrijfsaansprakelijkheidsverzekeraar vergoedde de schade waaronder smartengeld en inkomensverlies. De fiscus belastte de gehele schadevergoeding als loon uit dienstbetrekking.

De Hoge Raad was evenwel een andere opvatting toegedaan en overwoog:

De gehele schadevergoeding werd dus niet als loon uit dienstbetrekking gezien en kon als zodanig dan ook niet worden belast.

Dit oordeel van de Hoge Raad week nogal af van diens eigen eerdere oordelen en oordelen van lagere rechters tot dat moment ^[9] . De benadering van de Hoge Raad laat zich als volgt nader verklaren.

De term 'verloren gegaan arbeidsvermogen' of 'verlies van arbeidskracht' duidt op een zodanige aantasting van de bron arbeid, dat die bron als 'verloren gegaan' moet worden beschouwd. De schadevergoeding compenseert de verloren gegane bron en niet de inkomsten die uit de bron werden gegenereerd. Aangezien onze inkomstenbelasting is gebaseerd op het bronnenstelsel waarbij alleen inkomsten (of vergoedingen) worden belast die zijn genoten uit de bron, behoort de schadevergoeding die een verloren gegane bron van inkomsten als zodanig compenseert, niet te worden gezien als inkomen en behoort die buiten de belastingheffing te blijven.

Dus wanneer als gevolg van letsel de betrokkene niet meer in staat is zijn oorspronkelijke verdiencapaciteit te benutten voor het genereren van inkomsten is, in de leer van de Hoge Raad, de bron verloren gegaan en is de compensatie daarvan niet aan te merken als gederfd en belastbaar inkomen ^[10] .

In zijn uitspraak van 1983 had de Hoge Raad aangegeven hoe diende te worden omgegaan met een schadevergoeding bij verloren gegaan arbeidsvermogen. In die uitspraak was sprake van blijvende arbeidsongeschiktheid, hetgeen een aanwijzing vormde voor de gedachte dat van verloren gegaan arbeidsvermogen slechts sprake was bij blijvende arbeidsongeschiktheid. Alleen dan was het oorspronkelijk arbeidsvermogen echt 'verloren gegaan' en betrof de schadevergoeding de compensatie van de verloren gegane bron. Dat betekende echter niet zonder meer dat wanneer het arbeidsvermogen niet (definitief) verloren was gegaan, maar als gevolg van letsel tijdelijk niet benut kon worden, er sprake was van gederfd inkomen en de schadevergoeding belastbaar was.

Dit kristalliseerde verder uit in de rechtspraak van na 1983. Daaruit kan worden afgeleid dat er onderscheid wordt gemaakt tussen een vergoeding van inkomensnadeel bij blijvende arbeidsongeschiktheid en een dergelijke vergoeding bij tijdelijke arbeidsongeschiktheid. In de lijn van de uitspraak van de Hoge Raad uit 1983, wordt er bij blijvende arbeidsongeschiktheid vanuit gegaan dat de schadevergoeding de verloren gegane bron 'arbeidsvermogen' compenseert en derhalve onbelast door het slachtoffer kan worden ontvangen ^[11] . Bij tijdelijke arbeidsongeschiktheid daarentegen is er geen sprake van een bron die 'verloren is gegaan', doch is die gedurende een periode niet of minder benut maar overigens latent aanwezig gebleven. De vergoeding die alsdan ter compensatie van het inkomensnadeel wordt uitgekeerd, compenseert dan ook niet een verloren gegane bron, maar daadwerkelijk het gederfde loon of de gederfde winst. De schadevergoeding wordt in die gevallen dan ook net als 'normaal' loon of als winst belast - tegen het normale tarief - in box 1 ^[12] .

In nog niet eerder besproken recente rechtspraak is een en ander nog eens uitvoerig aan de orde gekomen ^[13] . Overigens valt bij bestudering van de relevante rechtspraak op dat, behoudens HR 21 februari 2001, BNB 2001, 150, in de jaren vanaf 2000 de rechtspraak vooral betrekking heeft op schadevergoedingen die zijn uitgekeerd aan zelfstandig ondernemers.

In Hof Arnhem 3 augustus 2005 (LJN AU1964) loopt een zelfstandige met een doe-het-zelf-zaak als gevolg van een verkeersongeval eind 1998 whiplashletsel op. Gedurende een periode van ongeveer 4 maanden is er sprake van volledige arbeidsongeschiktheid, waarna die ongeschiktheid afneemt en er in de loop van september 1999 sprake is van volledig herstel c.q. volledige arbeidsgeschiktheid. In 2001 wordt een schikking getroffen tussen betrokkene en de verzekeraar, waarbij aan betrokkene o.a. een vergoeding wegens verlies van arbeidsvermogen wordt uitgekeerd, waarvan partijen menen dat die niet als inkomen kan worden belast. Het hof overweegt echter:

Een zelfstandig autohandelaar raakt als gevolg van een verkeersongeval in 1998 arbeidsongeschikt. Hij staakt zijn onderneming kort nadien. De arbeidsongeschiktheidsverzekering van betrokkene keert uit op basis van volledige arbeidsongeschiktheid. De aansprakelijkheidsverzekeraar vergoedt aan betrokkene diens schade in de vorm van een lumpsum. In de vaststellingsovereenkomst is opgenomen dat de uitkering heeft plaatsgevonden wegens 'geleden en te lijden materiële en immateriële schade en schade ten gevolge van het verminderd vermogen tot het presteren van arbeid'. De fiscus rekent de vergoeding tot de winst, omdat enerzijds de vergoeding is berekend op basis van jaarstukken van de onderneming en anderzijds omdat er uitgegaan is van een periode van 10 jaren waarover de vergoeding is berekend, derhalve gerelateerd aan tijdelijke arbeidsongeschiktheid. De betrokkene ^[14] betoogde dat er sprake was van blijvende arbeidsongeschiktheid en dat de vergoeding derhalve verloren gegaan arbeidsvermogen compenseerde.

De rechtbank overweegt dat voor de beoordeling of een vergoeding zoals aan betrokkene toegekend al dan niet tot de winst dient te worden gerekend, van belang is of de vergoeding is toegekend voor blijvend verlies van arbeidsvermogen of voor tijdelijke verlies ^[15] . In het laatste geval betreft het een belaste vergoeding omdat die strekt tot vervanging van gederfde of te derven winst. Vervolgens concludeert de rechtbank dat vanwege de gehanteerde looptijd van 10 jaren bij het berekenen van de vergoeding én het gegeven dat partijen zich daarbij gebaseerd hebben op de jaarstukken van de onderneming, de vergoeding gederfde en te derven winst compenseert en derhalve als winst dient te worden belast.

Alhoewel de rechtbank (zij het met afwijkende bewoordingen) oordeelt in de lijn van eerdere rechtspraak en hetgeen in deze bijdrage is besproken, is de argumentatie op grond waarvan tot tijdelijke arbeidsongeschiktheid en dus tot belastbaarheid van de vergoeding wordt geoordeeld, op zijn minst opmerkelijk te noemen. Op het moment van het ongeval was betrokkene 50 jaar oud, de vaststellingsovereenkomst werd gesloten in 2001, toen betrokkene dus 53 jaar was. De looptijd van 10 jaren is in dat licht bezien dan logisch, rekening houdend met (enige vervroegde) pensionering in plaats van dat dit een overtuigende aanwijzing is dat sprake is van tijdelijke arbeidsongeschiktheid. Het feit dat de schade berekend is aan de hand van de jaarstukken van de onderneming is evenmin een overtuigend argument om tot belastbaarheid te concluderen, al gebeurt dat helaas wel vaker ^[16] .

In deze zeer recente uitspraak raakt een zelfstandig ondernemer als gevolg van een ongeval in 1999 geheel arbeidsongeschikt voor zijn oorspronkelijke werk als ondernemer. Na verloop van enige tijd ontwikkelt de betrokkene andere kwaliteiten als zelfstandig ondernemer en genereert daarmee ook inkomsten. Zijn oorspronkelijke werk kan hij evenwel niet meer verrichten, hetgeen onder andere wordt bevestigd door het UWV en in een medisch rapport naar aanleiding van een onafhankelijke expertise. De fiscus acht een belangrijk deel van de aan betrokkene uitgekeerde schadevergoeding belastbaar als (gederfde) winst omdat sprake zou zijn van tijdelijke en geen blijvende arbeidsongeschiktheid.

Het hof oordeelt echter anders:

Het hof ziet vervolgens geen aanleiding de aan betrokkene ten titel van verlies van arbeidsvermogen uitgekeerde schadevergoeding in de belastingheffing te betrekken.

Resumerend kan inmiddels op basis van de voorhanden zijnde rechtspraak worden gesteld dat:

Uit de besproken recente rechtspraak blijkt bovendien dat de benaming van een vergoeding zoals tussen partijen overeengekomen in een vaststellingsovereenkomst, niet maatgevend is voor belastbaarheid of onbelastbaarheid ^[17] . Dat voor de berekening van de schadevergoeding aansluiting wordt gezocht bij winst- c.q. jaarcijfers van de betreffende onderneming, voor en na ongeval, doet aan de beoordeling van de belastbaarheid evenmin iets af noch voegt zij daar iets aan toe. Voor berekening van de vergoeding dient nu eenmaal aansluiting gezocht te worden bij zoveel als mogelijk feitelijke gegevens, waarbij de jaarcijfers van de onderneming als uitgangspunt dienen. Daarmee wordt een onbelaste vergoeding niet opeens belastbaar, net zomin als een belaste vergoeding (bijvoorbeeld bij tijdelijke arbeidsongeschiktheid) door het toekennen van een andere benaming opeens onbelastbaar wordt. Het gaat om de feiten en omstandigheden op basis waarvan kan worden geoordeeld of sprake is van blijvende of van tijdelijk arbeidsongeschiktheid. Een oordeel van het UWV of van een particuliere arbeidsongeschiktheidsverzekering of hetgeen daaromtrent blijkt uit medische stukken, kan daarbij doorslaggevend zijn.

Veelal wordt discussie over belastbaarheid of onbelastbaarheid van een vergoeding wegens inkomensnadeel gevoerd, nadat het dossier is gesloten. Op basis van een belastinggarantie wordt die discussie dan namens het slachtoffer c.q. de belastingplichtige gevoerd door de verzekeraar die de garantie heeft afgegeven. Zou een belastinggarantie zijn afgegeven die geen betrekking heeft op de totale uitgekeerde schadevergoeding, bijvoorbeeld met uitzondering van het bedrag dat aan smartengeld is betaald, dan loopt het slachtoffer het risico achteraf alsnog in de problemen te komen. Zoals hiervoor opgemerkt, is de fiscus niet gebonden aan hetgeen partijen in het kader van hun civielrechtelijke betrekkingen met elkaar hebben afgesproken. De fiscus kan bijvoorbeeld van mening zijn dat de gehele schadevergoeding in de belaste sfeer dient te worden betrokken. Wanneer de belastinggarantie daar niet volledig in voorziet, loopt het slachtoffer niet alleen het risico voor het deel dat buiten de garantie valt toch geconfronteerd te worden met een fiscale claim, maar bovendien dat de kosten van de fiscale procedure niet volledig door de verzekeraar zullen worden gedekt. Die kan zich immers op het standpunt stellen dat hij slechts hoeft in te staan voor de fiscale claim en kosten van een fiscale procedure voor zover een en ander betrekking heeft of voortvloeit uit dat deel dat in de garantie is genoemd.

Met name bij zelfstandig ondernemers dient er rekening mee te worden gehouden, dat de fiscus extra alert is. Het komt meer dan eens voor dat er al gedurende de periode dat de schade nog wordt geïnventariseerd, vragen worden gesteld of corrigerende aanslagen opgelegd. Dat gebeurt vooral in gevallen waarbij als gevolg van uitval van de ondernemer hoge kosten voor vervangende arbeidskrachten worden gemaakt en - zoals dat hoort - geboekt ten laste van de winst. Wanneer dan voorschotbetalingen in verband met die hoge kosten vervolgens in privé worden ontvangen en geboekt, kan de fiscus stellen dat met twee maten gemeten is en een en ander fiscaal corrigeren. In dergelijke gevallen verdient het aanbeveling de boekhoudkundige verwerking van de bevoorschotting niet alleen af te stemmen met de verzekeraar, maar zonodig ook met de fiscus. Dat kan in vele gevallen discussies of zelfs fiscale procedures voorkomen. Zouden de voorschotten moeten worden verwerkt in de verlies en winst rekening, dan heeft dat de consequentie dat ze meetellen als belastbare bate. In feite worden de betalingen dan gebruteerd, hetgeen de uiteindelijke schadelast zal doen toenemen.