VRA 2001, p. 173
2001-06-01
Mr R.M.J.T. van Dort
Schadevergoeding en fiscaliteit; over belastbaarheid, zwart werk en het nieuwe belastingstelsel
VRA 2001, p. 173
Mr R.M.J.T. van Dort
1
Inleiding
Sedert de uitspraak van de Hoge Raad van 29 juni 1983, BNB 1984, 2, VR 1985, 36 werd en wordt er in de letselschadepraktijk van uitgegaan dat een schadevergoeding als gevolg van letselschade onbelast door het slachtoffer kan worden ontvangen. Dit geldt zowel voor smartengeld en materiële schade als voor schade wegens verlies van arbeidsvermogen. Alhoewel die uitspraak uit 1983 betrekking had op een werknemer die als gevolg van een bedrijfsongeval een schadevergoeding ontving van zijn werkgever c.q. diens verzekeraar, wordt in de praktijk aangenomen dat de door de Hoge Raad geformuleerde regel van onbelastbaarheid, in zijn algemeenheid geldt, niet alleen voor werknemers, maar ook voor zelfstandigen, directeur/groot-aandeelhouders, personen zonder vaste inkomensbron enz. De belastinggarantie die bij betaalbaarstelling van de schadevergoeding meestal wordt bedongen, wordt door velen dan ook meer als een vanzelfsprekende formaliteit gezien dan als een noodzakelijke voorwaarde. De vanzelfsprekendheid waarmee civilisten de onbelastbaarheid van de schadevergoeding aannemen is contrair aan de opvatting van veel inspecteurs van belastingen die, soms niet gehinderd door inhoudelijke bekendheid met oorzaak, karakter en doelstelling van een schadevergoeding, het slachtoffer verrassen met een aanslag inkomstenbelasting over de gehele schadevergoeding of een deel daarvan. Leuker kunnen ze het niet maken! Met name bij zelfstandig ondernemers stelt de fiscus zich zeer kritisch op en zijn er sedert HR 29 juni 1983 meerdere zaken bij de fiscale rechter terecht gekomen.
Recentelijk heeft ook de Hoge Raad zich in twee zaken weer eens mogen buigen over de belastbaarheid van een schadevergoeding. In zijn arrest van 1 november 2000[1] heeft de Hoge Raad geconcludeerd tot belastbaarheid van een schadevergoeding aan een zelfstandig ondernemer. In de andere zaak, waarin de Hoge Raad op 21 februari jl. arrest heeft gewezen[2] , betrof het een schadevergoeding aan een werknemer na een bedrijfsongeval waarvoor de werkgever aansprakelijk was. Geheel in de lijn van HR 29 juni 1983, oordeelde de Hoge Raad dat de vergoeding onbelast behoort te blijven. Beide uitspraken lijken niet met elkaar te rijmen en doen een onrechtvaardig fiscaal onderscheid vermoeden tussen de belastbaarheid van een schadevergoeding aan een zelfstandig ondernemer en die aan een werknemer. Nadere beschouwing van beide arresten en de overige rechtspraak die sedert HR 29 juni 1983 over belastbaarheid van schadevergoedingen is gewezen, wijst echter uit dat het met dat fiscale onderscheid wel meevalt en dat de beide recente arresten van de Hoge Raad passen in de hoofdregel zoals de Hoge Raad die in zijn arrest uit 1983 heeft uiteengezet. Om een en ander in het juiste perspectief te kunnen plaatsen, zal ik in het eerste deel van deze bijdrage allereerst nog eens kort ingaan op de essentie uit HR 29 juni 1983. Vervolgens zal ik de rechtspraak na HR 29 juni 1983 bespreken, waarbij ik de positie van de werknemer en die van de zelfstandig ondernemer afzonderlijk zal behandelen. Dit deel wordt afgerond met het formuleren van een model zoals dat uit de rechtspraak kan worden afgeleid.
In het tweede deel zal ik ingaan op de gevolgen voor de letselschadepraktijk van het arrest van de Hoge Raad van 24 november 2000[3] . Dit arrest heeft betrekking op de vraag of zwart verdiende inkomsten uit overwerk en nevenverdiensten 'netto' in de schadeberekening moeten worden meegenomen of dat ze fictief moeten worden beschouwd als bruto inkomen. In dat geval moeten de inkomsten voor de schadeberekening worden gecorrigeerd met de fiscale heffingen die normaliter ook op de inkomsten in mindering zouden strekken. In dit arrest heeft de Hoge Raad en voor de praktijk bruikbare norm geformuleerd die nader zal worden besproken.
Het derde deel van deze bijdrage is gewijd aan het nieuwe belastingstelsel zoals dat geldt per 1 januari 2001. Heffing vindt thans plaats via het zogenaamde 'boxensysteem', terwijl tegelijkertijd de vermogensrendementsheffing werd ingevoerd en ook op andere onderdelen ingrijpende wijzigingen ten opzichte van het 'oude' systeem werden doorgevoerd. Een en ander heeft onvermijdelijk consequenties voor de berekening van toekomstschade en in het bijzonder voor de schade wegens verlies van arbeidsvermogen. In dit laatste deel zal ik eerst ingaan op de belangrijkste vernieuwingen in ons belastingsysteem om vervolgens de gevolgen voor de schadeberekening uiteen te zetten.
2
De belastbaarheid van schadevergoedingen
2.1
HR 29 juni 1983, BNB 1984, 2, VR 1985, 36
Tot aan dit arrest van de Hoge Raad was er geen consistentie in de fiscale rechtspraak met betrekking tot de belastingheffing over schadevergoedingen als gevolg van letsel. In de rechtspraak werd over de belastbaarheid van een schadevergoeding aan een ondernemer anders geoordeeld dan over een vergoeding aan iemand in loondienst. De ondernemer kon de schadevergoeding in de regel onbelast ontvangen. De schadevergoeding van de loontrekkende werd soms onbelast gelaten, soms werd ze belast als loon uit dienstbetrekking[4] . In HR 29 juni 1983 maakt de Hoge Raad voor een belangrijk deel een eind aan die onzekerheid. Het betrof een werknemer die als gevolg van een bedrijfsongeval ernstig letsel oploopt en volledig arbeidsongeschikt raakt. Zijn werkgever is aansprakelijk en diens verzekeraar vergoedt de schade van de werknemer, bestaande uit immateriële schade, allerlei materiële schadeposten en inkomensnadeel. De fiscus zag in de gehele schadevergoeding een causale relatie met de dienstbetrekking en belastte de schadevergoeding als loon uit dienstbetrekking (art. 22 lid 1 Wet Inkomstenbelasting 1964, verder: IB) c.q. de vervanging van gederfd en nog te derven loon ex art. 31 lid 1 IB. Het hof onderschrijft de visie van de inspecteur, evenals de A-G Van Soest. De Hoge Raad is evenwel van mening: '(…) dat door een werkgever op grond van diens aansprakelijkheid voor een aan zijn werknemer overkomen ongeval aan deze werknemer betaalde vergoedingen voor immateriële schade en verlies aan arbeidskracht - behoudens bijzondere omstandigheden, zoals bepaalde afspraken in de arbeidsovereenkomst, waaromtrent te dezen niets is vastgesteld - niet zozeer hun grond vinden in de dienstbetrekking dat zij als daaruit genoten moeten worden aangemerkt'.
De gehele schadevergoeding van de werknemer blijft buiten de belaste sfeer en wordt niet als loon aan de dienstbetrekking toegerekend.
De overweging van de Hoge Raad laat zich als volgt verduidelijken. De term 'verloren gegaan arbeidsvermogen' of 'verlies van arbeidskracht' duidt op een zodanige aantasting van de bron arbeid (in dienstbetrekking) waarmee normaliter het inkomen kan worden gegenereerd, dat het als 'verloren gegaan' moet worden beschouwd. De schadevergoeding compenseert de verloren gegane bron van inkomsten, en niet de inkomsten die er uit werden genoten. Aangezien onze inkomstenbelasting is gebaseerd op het bronnenstelsel waarbij alleen inkomsten of vergoedingen worden belast die zijn genoten uit de bron, behoort de schadevergoeding buiten de belastingheffing te blijven.
Bij tijdelijke arbeidsongeschiktheid ligt dat anders. Dan is er geen arbeidsvermogen verloren gegaan, maar is het tijdelijk niet of minder bruikbaar geweest. Een schadevergoeding ter compensatie van het inkomensnadeel als gevolg van tijdelijke arbeidsongeschiktheid, zal dan ook als vergoeding voor gederfde inkomsten of winst in de belastingheffing worden betrokken[5] .
In HR 29 juni 1983 heeft de Hoge Raad niet alleen de regel van de onbelastbaarheid geformuleerd, maar ook de uitzondering daarop. Bij schadevergoeding wegens verloren gegaan arbeidsvermogen kán sprake zijn van een belaste vergoeding, namelijk wanneer er sprake is van bijzondere omstandigheden, zoals bepaalde afspraken in de arbeidsovereenkomst. Te denken valt aan het werken onder gevaarlijke of bijzondere omstandigheden waaromtrent in de arbeidsovereenkomst concrete afspraken zijn gemaakt tussen werkgever en werknemer, bijvoorbeeld in de vorm van een bijzondere beloning. Zou de werknemer in de uitvoering van die specifieke werkzaamheden een ongeval overkomen waarvoor de werkgever aansprakelijk is, dan is niet ondenkbaar dat vanwege het bijzondere karakter van de werkomstandigheden en het feit dat daaromtrent concrete afspraken zijn gemaakt tussen werkgever en werknemer, de schadevergoeding zodanig verbonden wordt geacht met de dienstbetrekking dat die als loon uit dienstbetrekking wordt belast. De specifieke afspraken in de arbeidsovereenkomst omtrent de gevaarlijke werksituatie in combinatie met de aansprakelijkheid van de werkgever, geeft de verhouding werkgever/werknemer 'iets extra's' in vergelijking tot de normale werkgever/werknemer-verhouding. Dat extra zit in het feit dat zowel werkgever als werknemer zich bewust zijn geweest van de specifieke werkomstandigheden en daarover in het kader van de arbeidsovereenkomst met elkaar afspraken hebben gemaakt. Onder die omstandigheden kan een schadevergoeding worden geacht zozeer verbonden of verweven te zijn met de dienstbetrekking, dat ze als daaruit genoten (loon) moet worden aangemerkt.
2.2
Schadevergoeding aan de werknemer/loontrekkende [6]
De duidelijke regel van HR 29 juni 1983 geeft de fiscus nog maar weinig speelruimte bij de beoordeling van schadevergoedingen aan loontrekkenden. Dat wil niet zeggen dat de fiscus de onbelastbaarheid van een schadevergoeding aan een werknemer/loontrekkende steeds accepteert en niet meer ter discussie stelt. Toch is het aantal gevallen dat uiteindelijk aan de fiscale rechter wordt voorgelegd beperkt. Sedert HR 29 juni 1983 kunnen de navolgende arresten worden vermeld.
2.2.1
HR 3 november 1993, BNB 1993, 22
Een militair heeft als gevolg van een dienstongeval een ernstige gehoorbeschadiging opgelopen. Op grond van de Algemeen Militaire Pensioenwet kwam hij daarom in aanmerking voor een invaliditeitspensioen met bijzondere invaliditeitsverhoging. Volgens de parlementaire toelichting op de militaire pensioenwet wordt de bijzondere invaliditeitsverhoging beschouwd als een vorm van compensatie voor immateriële schade. Om die reden was de militair van mening dat het pensioen onbelast moest blijven, waarbij hij zich beriep op de regel van HR 29 juni 1983. De inspecteur van belastingen daarentegen had de bijzondere verhoging belast als loon uit dienstbetrekking. Het hof deelde de visie van de inspecteur. De Hoge Raad sloot zich daarbij aan door te overwegen dat de bijzondere invaliditeitsverhoging zozeer haar grond vindt in de door belanghebbende vervulde publiekrechtelijke dienstbetrekking dat zij als daaruit genoten moet worden aangemerkt.
Het oordeel van de Hoge Raad lag mijns inziens voor de hand en past geheel binnen de leer van HR 29 juni 1983. Weliswaar kan de bijzondere invaliditeitsverhoging worden gezien als een vorm van vergoeding van immateriële schade, doch het recht op de verhoging ontstaat uitsluitend voor militairen die als gevolg van een dienstongeval ernstig letsel oplopen. Niet alleen de dienstbetrekking bij het Ministerie van Defensie is derhalve voorwaarde voor het recht op de verhoging, maar ook het ongeval 'in en door de dienst' met ernstige invaliditeit als gevolg. In feite behoort de bijzondere invaliditeitsverhoging tot een van de bijzondere omstandigheden waarop de Hoge Raad in HR 29 juni 1983 doelde[7] .
2.2.2
Hof Den Haag 22 maart 1996, VR 1996, 114
Een schade-expert in loondienst raakt als gevolg van een ongeval volledig arbeidsongeschikt. Van de verzekeraar wordt een schadevergoeding gevorderd voor 'inkomensschade', smartengeld en kosten. Daarnaast wordt wettelijke rente gevorderd. Uiteindelijk wordt de zaak in der minne geschikt voor in totaal ƒ 400.000. De inspecteur is van mening dat de gehele schadevergoeding moet worden belast als loon uit dienstbetrekking. Subsidiair stelt hij dat in de vergoeding een (wettelijke) rentecomponent is begrepen van ongeveer ƒ 40.000 die zonder meer moet worden belast. Namens betrokkene wordt op grond van de belastinggarantie door de aansprakelijke verzekeraar verweer gevoerd waarbij onder verwijzing naar HR 29 juni 1983 algehele onbelastbaarheid wordt verdedigd. Het hof deelt de visie van betrokkene en oordeelt:
6.2
'Dit bedrag is dan ook aan belanghebbende uitgekeerd wegens het verlies van arbeidsvermogen en vindt niet zozeer haar grond in de vroegere dienstbetrekking van belanghebbende dat het als daaruit genoten moet worden beschouwd'. De vergoeding behoort in zijn geheel onbelast te blijven, ook de eventuele rentecomponent. Volgens het hof is niet komen vast te staan dat in de uitgekeerde bedragen daadwerkelijk een rentecomponent is begrepen.
Ook deze uitspraak past integraal in de leer van HR 29 juni 1983. Geheel daar tegenin gaat evenwel de volgende uitspraak.
2.2.3
Hof Arnhem d.d. 28 oktober 1999 [8]
Een werknemer raakt betrokken bij een bedrijfsongeval in 1990 en loopt daardoor ernstig letsel op. De werkgever is aansprakelijk. Nadat in der minne overeenstemming was bereikt keert de verzekeraar van de werkgever in 1993 een schadevergoeding uit van in totaal ƒ 380.000. In de vaststellingsovereenkomst wordt vermeld dat de vergoeding een lumpsum is wegens verloren gegaan arbeidsvermogen, smartengeld en vergoeding van materiële schade. De inspecteur van belastingen merkt van deze uitkering een bedrag van ƒ 340.000 aan als inkomsten genoten ter vervanging van gederfd en te derven inkomsten als bedoeld in art. 31 lid 1 IB. Het resterende bedrag van ƒ 40.000 beschouwt hij als smartengeld en wordt onbelast gelaten. In de fiscale procedure wordt betrokkene op grond van de belastinggarantie vertegenwoordigd door de verzekeraar die de schadevergoeding verstrekt heeft. Volgens de verzekeraar behoort de gehele uitkering onbelast te blijven, waarbij hij in zijn motivering zoveel mogelijk aansluiting zoekt bij de formulering zoals door de Hoge Raad gehanteerd in HR 29 juni 1983. Het hof is evenwel van oordeel dat de ƒ 340.000 door de inspecteur terecht op de voet van art. 31 lid 1 in de heffing is betrokken. De causale relatie tussen schadevergoeding en dienstbetrekking blijkt volgens het hof uit de omstandigheid dat betrokkene het ongeval tijdens zijn (gevaarlijke) werk is overkomen en dat bij het vaststellen van de hoogte van de vergoeding rekening is gehouden met de omstandigheid dat hij een promotie tot bedrijfsleider is misgelopen. Een oordeel dat indruist tegen de overwegingen van de Hoge Raad in HR 29 juni 1983, waarin immers ook sprake was van een bedrijfsongeval en waar bij de berekening van de schadevergoeding ook rekening werd gehouden met de verdere loopbaanontwikkeling van betrokkene.
De verzekeraar die de belangen van betrokkene behartigde, gaat dan ook van deze uitspraak in cassatie, hetgeen leidt tot:
2.2.4
HR 21 februari 2001, VR 2001, 91.
De Hoge Raad herhaalt nog eens de hoofdregel uit HR 29 juni 1983 - de schadevergoeding is onbelast tenzij sprake is van bijzondere omstandigheden - en overweegt vervolgens:
3.4
's Hofs uitspraak geeft geen inzicht in de gedachtegang van het hof. Zo het hof heeft bedoeld dat, anders dan belanghebbende voor het hof heeft verdedigd, het door de inspecteur als loon uit dienstbetrekking aangemerkte bedrag van ƒ 340.000 geen vergoeding voor verlies aan arbeidskracht vormt, kan dit oordeel niet worden gedragen door de omstandigheden dat het ongeval en de daardoor veroorzaakte schade uitsluitend aan belanghebbende in zijn hoedanigheid van werknemer hebben kunnen overkomen, en dat de vergoeding in verband staat met de omstandigheid dat belanghebbende de hogere inkomsten die hij zeer waarschijnlijk als bedrijfsleider zou hebben kunnen genieten, is misgelopen. Die omstandigheden sluiten immers geenszins uit dat het hiervoor bedoelde bedrag geheel of gedeeltelijk strekt tot vergoeding van de door belanghebbende wegens verlies aan arbeidskracht geleden schade. Zo het hof heeft bedoeld dat voormelde omstandigheden zijn aan te merken als bijzondere omstandigheden in de zin van het hiervoor in 3.3 vermelde arrest (HR 29 juni 1983; RvD) geeft dit oordeel blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Het gaat daarbij immers om omstandigheden zoals afspraken in de arbeidsovereenkomst en rechtspositionele regelingen, waaraan de gelaedeerde een recht op vergoeding wegens verlies aan arbeidskracht ontleent. Omtrent de aanwezigheid van zodanige omstandigheden heeft het hof niets vastgesteld'. Het arrest van het hof wordt vernietigd waarna verwijzing volgt.
Het oordeel van de Hoge Raad is duidelijk en wijkt niet af van zijn eerdere oordeel uit 1983: een vergoeding voor verloren gegaan arbeidsvermogen aan een werknemer behoort niet te worden belast, ook niet wanneer het een schadevergoeding betreft als gevolg van een ongeval gedurende werktijd en wanneer in de becijfering van de schadevergoeding rekening is gehouden met het carrière-perspectief zoals dat aan de orde zou zijn geweest wanneer het ongeval niet zou hebben plaatsgevonden. Belastbaarheid is alleen aan de orde in die gevallen waarin het slachtoffer een schadevergoeding van de (verzekeraar van de) werkgever ontvangt op grond van rechtspositionele regelgeving[9] of op grond van expliciete afspraken daaromtrent in de arbeidsovereenkomst. Dat mag ook worden aangenomen voor andere categorieën zoals uitkeringsgerechtigden, directeur-grootaandeelhouders en mensen zonder vaste bron van inkomsten, waarbij de uitzonderingssituaties zich overigens minder snel zullen voordoen[10] .
Voor zelfstandig ondernemers ligt dat evenwel anders.
2.3
Schadevergoeding aan de zelfstandig ondernemer
De rechtspraak over de belastingheffing van schadevergoedingen aan zelfstandig ondernemers is minder consistent dan bij de werknemer/loontrekkende. Toch zijn er wel overeenkomsten op grond waarvan enige conclusies kunnen worden getrokken. Ik zal allereerst in chronologische volgorde de diverse arresten kort bespreken.
2.3.1
Hof Arnhem 7 februari 1992, V-N 1992, p. 16101
Een zelfstandig kapper krijgt een verkeersongeval in 1984. Als gevolg daarvan is hij tijdelijk arbeidsongeschikt, ongeveer gedurende een jaar. In de onderhandelingen met de verzekeraar wordt gesproken en gecorrespondeerd over inkomensnadeel en schadevergoeding ter compensatie van kosten in verband met vervangende arbeidskracht. Uiteindelijk ontvangt gelaedeerde een bedrag van ƒ 180.000 in de vorm van een lumpsum-vergoeding. Het hof oordeelt, onder andere vanwege de gehanteerde terminologie zoals die uit de gedingstukken blijkt, dat een belangrijk deel van de schadevergoeding, ƒ 117.500, moet worden belast als winst uit onderneming c.q. als vergoeding voor gederfde winst ex art. 31 lid 1.
2.3.2
Hof Den Haag 11 juni 1993, V-N 1993, p. 3676, FED 1993, 763[11]
Betrokkene die een eenmanszaak in herenmode dreef, loopt als gevolg van een verkeersongeval in 1984 letsel op. Alhoewel dat niet helemaal duidelijk wordt uit het arrest, lijkt het ongeval tot tijdelijke arbeidsongeschiktheid te hebben geleid. In oktober 1988 wordt in een dading met de verzekeraar de schadevergoeding vastgesteld op ƒ 433.000. De fiscus stelt zich op het standpunt dat van de totale schadevergoeding een bedrag van ƒ 23.000 kan worden aangemerkt als vergoeding voor materiële schade terwijl hij een bedrag van ƒ 80.000 beschouwt als smartengeld. Het restant, ƒ 330.000 is naar mening van de fiscus compensatie voor bedrijfsschade en vormt derhalve een als winst te belasten schadevergoeding. Ook hier weer mede op basis van de gebezigde terminologie komt het hof tot het oordeel dat een belangrijk deel van de schadevergoeding die door betrokkene werd ontvangen, betrekking heeft op inkomensschade door gederfde of te derven winst. Het hof acht ƒ 300.000 belast als winst.
2.3.3
Hof Leeuwarden 12 januari 1996, V-N 1996, p. 2799
Een zelfstandig rijschoolhouder loopt als gevolg van een verkeersongeval in 1986 ernstig letsel op, waardoor hij in 1989 nog 65%-80% arbeidsongeschikt is. In de periode 1986 tot 1989 neemt de echtgenote van de rijschoolhouder de rijlessen waar. Begin 1990 staakt hij zijn onderneming en worden de activiteiten en kandidaten overgedragen aan zijn echtgenote. In 1991 komt er een compromis met de verzekeraar dat leidt tot de navolgende schadevergoeding: een slotuitkering van ƒ 500.000 boven op de reeds eerder verstrekte voorschotten van ƒ 130.000. De inspecteur rekent de slotuitkering tot het belastbare inkomen als winst c.q. een vergoeding wegens gederfde en te derven winst ex art. 31 lid 1 IB. Het hof deelt die visie maar matigt het te belasten bedrag tot ƒ 375.000. Ook hier speelt in 's hof oordeel een rol dat in de discussie omtrent het verkrijgen van schadevergoeding termen zijn gebruikt als 'inkomstenderving' en 'ernstige inkomstentekorten'. Voorts laat het hof zich leiden door de vaststelling dat de schadevergoeding is berekend op basis van de financiële resultaten van de rijschool tot datum ongeval.
Op zich is dit een opmerkelijke uitspraak. De hoge mate van arbeidsongeschiktheid leidde uiteindelijk tot bedrijfsbeëindiging door de rijschoolhouder. Daarmee werd mijns inziens impliciet het bewijs geleverd dat hij door de beschadiging van zijn arbeidsvermogen niet meer in staat was zijn rijschool te blijven runnen. De schadevergoeding bood dan ook niet zozeer compensatie voor de teloorgang van de rijschool als zodanig, als wel voor de verloren gegane arbeidscapaciteit, waardoor betrokkene zijn vak als rij-instructeur niet meer kon uitoefenen.
2.3.4
Hof Den Haag 31 januari 1996, V-N 1996, p. 1618, VR 1996, 113 en Hof Amsterdam 20 januari 1999, VR 2000, 36
In beide arresten ging het om een zelfstandige die als gevolg van een ongeval ernstig letsel oploopt met als gevolg blijvende arbeidsongeschiktheid. Van de door de aansprakelijke verzekeraar toegekende schadevergoeding beschouwt de fiscus een deel als belastbare winst uit onderneming. In beide zaken oordeelt het hof, anders dan in de hiervoor besproken arresten, dat voor de beoordeling van de belastbaarheid van de schadevergoeding niet van belang is of voor de berekening van de vergoeding financiële gegevens aan de onderneming zijn ontleend. Vanwege de blijvende en algehele arbeidsongeschiktheid is het hof in beide arresten van mening dat de toegekende schadevergoeding moet worden beschouwd als een vergoeding voor verloren gegaan arbeidsvermogen en aldus niet is toe te rekenen aan een bron van inkomsten. De vergoedingen worden mitsdien geheel onbelast gelaten.
2.3.5
Hof Amsterdam 2 februari 2000, V-N 2000, 21.9
Een zelfstandig fruitteler raakt als gevolg van een verkeersongeval in 1992 tijdelijk arbeidsongeschikt. Per januari 1996 is hij weer volledig arbeidsgeschikt. De aansprakelijke verzekeraar keert in totaal ƒ 260.000 uit, waarvan een gedeelte bij wijze van voorschot al betaalbaar was gesteld. De fruitteler had een gedeelte van de voorschotten in zijn aangifte inkomstenbelasting verwerkt als winst uit onderneming. Dit wordt rechtgetrokken door de accountant van betrokkene hetgeen door de inspecteur wordt geaccepteerd. De slotuitkering wordt vervolgens geheel buiten de aangifte gehouden. Volgens de inspecteur is dat niet terecht en behoort de vergoeding nagenoeg geheel in de heffing te worden betrokken. Het hof deelt de visie van de inspecteur en overweegt dat als gevolg van de tijdelijke arbeidsongeschiktheid van betrokkene de schadevergoeding moet worden gezien als een als winst uit onderneming te belasten vergoeding voor bedrijfs- en advieskosten en extra loonkosten gedurende de beperkte periode van arbeidsongeschiktheid. Het feit dat partijen daarbij de vergoeding hebben betiteld als onbelaste vergoeding brengt het hof niet tot een ander oordeel.
2.3.6
Hof Leeuwarden 1 oktober 1999 en HR 1 november 2000, VR 2001, 90
Een zelfstandige die een bodedienst exploiteert, raakt als gevolg van een verkeersongeval in 1993 arbeidsongeschikt. In 1994 besluit hij vroegtijdig zijn onderneming te staken. Eind november 1995 wordt betrokkene weer volledig arbeidsgeschikt verklaard. In 1998 wordt overeenstemming bereikt met de verzekeraar die een bedrag van ruim ƒ 145.000 betaalt ter vergoeding van de door betrokkene geleden en nog te lijden materiële en immateriële schade ten gevolge van het hem overkomen ongeval. Behoudens een beperkt bedrag voor smartengeld, stelt de inspecteur zich op het standpunt dat de vergoeding betaald is ter compensatie van de door belanghebbende in zijn hoedanigheid van ondernemer geleden bedrijfsschade wegens het 'opdrogen' van inkomsten uit zijn belangrijkste bron van inkomen: zijn onderneming. Betrokkene, althans de verzekeraar die zijn belangen vertegenwoordigt o.g.v. de belastinggarantie, is van mening dat de vergoeding het aangetast arbeidsvermogen compenseert en derhalve geheel onbelast moet blijven. In zijn overwegingen merkt het hof op dat als basis voor de becijferde schadevergoeding, de jaarstukken en belastingaanslagen hebben gediend van twee jaar voor het ongeval en dat de hoogte van de verstrekte voorschotten rechtstreeks werd gerelateerd aan het door belanghebbende vóór het ongeval gegenereerde inkomen. Dit, samen met het feit dat de arbeidsongeschiktheid tijdelijk van aard was, brengt het hof tot de slotsom dat de schadevergoeding naar de bedoeling van partijen diende ter compensatie van de door belanghebbende geleden bedrijfsschade in verband met het 'opdrogen' van zijn bron van inkomen: zijn eigen onderneming als bodedienst. Het hof rekent vervolgens de schadevergoeding tot de belastbare winst uit onderneming. Ook hierbij overweegt het hof nog dat het feit dat de verzekeraar en betrokkene in de vaststellingsovereenkomst de vergoeding als vergoeding wegens verlies van arbeidsvermogen hadden benoemd, het hof niet tot een ander oordeel kan brengen.
Vervolgens wordt van dit arrest beroep in cassatie ingesteld. De Hoge Raad volgt geheel de lijn van het hof en overweegt:
'In deze oordelen ligt besloten het oordeel dat de door belanghebbende bedongen prestatie, althans tot het bedrag van het door de inspecteur in het belastbaar inkomen van het onderhavige jaar begrepen voorschot, strekte tot vergoeding van de schade die hij door het ongeval in zijn onderneming had geleden. Dit oordeel is van feitelijke aard en - in het licht van 's hofs overwegingen dat belanghebbende op 15 november 1995 volledig arbeidsgeschikt is verklaard en van hetgeen het hof heeft overwogen met betrekking tot de wijze van berekening van de schadevergoeding - niet onbegrijpelijk, zodat het in cassatie niet met vrucht kan worden bestreden. Een vergoeding met een strekking als even bedoeld, behoort tot de winst uit onderneming. Derhalve heeft het hof, uitgaande van zijn even vermelde oordeel, terecht het in het onderhavige jaar genoten voorschot op de schadevergoeding tot het belastbaar inkomen van belanghebbende gerekend'. Het ingestelde beroep wordt ongegrond verklaard.
Uit vorenstaande rechtspraak blijkt dat de beoordeling van de belastbaarheid van een schadevergoeding die aan een ondernemer wordt toegekend in geval van letselschade, zeer feitelijk van aard is. Met uitzondering van de uitspraak van het Hof Leeuwarden van 12 januari 1996, die mijns inziens moet worden gezien als een uitschieter, kan worden vastgesteld dat de rechtspraak, in de lijn van HR 29 juni 1983, de schadevergoeding aan een zelfstandig ondernemer bij blijvende arbeidsongeschiktheid niet rekent tot de belastbare winst maar beschouwt als een onbelaste vergoeding wegens verloren gegaan arbeidsvermogen. Overigens valt het ook moeilijk in te zien waarom een schadevergoeding bij blijvende arbeidsongeschiktheid van een ondernemer ten aanzien van de belastbaarheid anders zou moeten worden beoordeeld dan bij een loontrekkende. Het gaat immers ook dan om de verdiencapaciteit die zodanig is beschadigd dat deze blijvend onbruikbaar is geworden. De schadevergoeding compenseert voor de zelfstandig ondernemer de verloren gegane bron arbeidsvermogen die werd aangewend in de onderneming, net zoals deze voor de loontrekkende de verloren gegane bron arbeidsvermogen compenseert die werd aangewend in dienstbetrekking.
De rechtspraak is helder en eenduidig waar het betreft de belastbaarheid van de schadevergoeding bij tijdelijke arbeidsongeschiktheid van de ondernemer. De lijn die is uitgezet in de arresten van Hof Arnhem van 7 februari 1992, Hof Den Haag van 11 juni 1993, Hof Leeuwarden van 1 oktober 1999 en Hof Amsterdam van 2 februari 2000, wordt met het arrest van de Hoge Raad van 1 november 2000 volledig bevestigd. Bij tijdelijke arbeidsongeschiktheid is er geen sprake van verloren gegaan arbeidsvermogen c.q. van het verloren gaan van de bron, maar is er alleen sprake geweest van een tijdelijke onbruikbaarheid van die bron. Vergoeding van de gedurende die periode gederfde winst behoort alsdan te worden belast als winst uit onderneming[12] .
2.4
Samenvatting
De onder 2.2 en 2.3 behandelde rechtspraak met betrekking tot belastbaarheid van schadevergoedingen, kan worden gecomprimeerd tot het volgende model:
Bij blijvende arbeidsongeschiktheid (geheel of gedeeltelijk) :
aan een werknemer of loontrekkende: onbelast, tenzij vergoeding plaatsvindt op grond van bijzondere afspraken in de arbeidsovereenkomst of op grond van bijzondere rechtspositionele regelgeving;
aan een zelfstandig ondernemer: onbelast.
Bij tijdelijke arbeidsongeschiktheid :
voor de werknemer: belast als loon uit dienstbetrekking;
voor de ondernemer: belast als winst uit onderneming.
3
Zwart' verdiende inkomsten
In de schaderegelingspraktijk is het een vaak voorkomend discussiepunt. Het slachtoffer stelt dat hij als gevolg van het door hem opgelopen letsel niet meer of minder in staat is te klussen in zijn vrije tijd, waardoor hij (extra) inkomsten, die hij daarmee 'zwart' verdiende, misloopt. Wanneer al niet wordt getwijfeld aan de geloofwaardigheid c.q. bewijsbaarheid van dergelijke werkzaamheden en de omvang van het inkomen dat ermee werd gegenereerd, ontstaat discussie over de vraag hoe die verdiensten dan in het kader van de schadevergoeding moeten worden behandeld. Stel dat wordt aangenomen dat een slachtoffer ƒ 5.000 op jaarbasis aan inkomsten uit nevenverdiensten mist als gevolg van een hem overkomen ongeval. Heeft de aansprakelijke partij dan de verplichting die ƒ 5.000 netto te vergoeden als zijnde het inkomensbedrag dat gelaedeerde werkelijk mist? Of kan de aansprakelijke partij zich op het standpunt stellen dat het slachtoffer, wanneer hij zich aan de regels der belastingwetgeving had gehouden, die inkomsten in zijn belastingaangifte had moeten verwerken en de belasting over die inkomsten had moeten afdragen, waardoor hij slechts het bedrag minus fictieve belastingheffing hoeft te vergoeden. In het voorbeeld ƒ 3.000 in plaats van ƒ 5.000. Het is van belang hierbij op te merken dat, wanneer de verzekeraar het bedrag vergoedt na zogenaamde fictieve heffingscorrectie, er feitelijk evenmin belasting wordt afgedragen als in de situatie tot datum ongeval! De ƒ 2.000 die de verzekeraar in het voorbeeld niet vergoedt, blijft bij de verzekeraar en gaat dus niet naar de belastingdienst. Een andere benadering is ook mogelijk. Ervan uitgaande dat het slachtoffer zo volledig mogelijk schadeloos moet worden gesteld enerzijds en dat niet in strijd met de wet mag worden gehandeld anderzijds, zou betoogd kunnen worden dat de verzekeraar de zwarte inkomsten moet ophogen met de af te dragen belasting en sociale heffingen, zodanig dat gelaedeerde uiteindelijk toch hetzelfde nettobedrag overhoudt als hij had tot datum ongeval. In het voorbeeld zou dan ƒ 7.500 moeten worden vergoed. Dat zal de verzekeraar echter niet willen omdat het inkomen dat dan door de verzekeraar wordt vergoed, méér is dan het inkomen dat gelaedeerde feitelijk vóór het ongeval ontving. In een dergelijke situatie is dus eigenlijk de vraag: welke partij komt het voordeel van de niet afgedragen belastingen toe, het slachtoffer of de verzekeraar?
Deze problematiek was aan de orde in de zaak waarover de Hoge Raad zich onlangs heeft uitgelaten, HR 24 november 2000, VR 2001, 97 (M./Van G.). In deze zaak vordert Van G. als werknemer van M. BV schadevergoeding als gevolg van een bedrijfsongeval, waarvoor M. BV, respectievelijk zijn aansprakelijkheidsverzekeraar, de Zwolsche Algemeene, de aansprakelijkheid heeft erkend. Het gaat in de onderhavige kwestie om vergoeding van schade die Van G. lijdt en zal lijden wegens gemist overwerk bij M. en wegens gemiste nevenverdiensten bij een bakkerij, waarvoor hij zwart werd uitbetaald. Nadat Van G. volgens de rechtbank erin is geslaagd aan te tonen dat hij extra overuren ten behoeve van M. B.V. werkte en daarvoor zwart werd betaald alsmede op die basis extra inkomen ontving voor zijn werk bij de bakkerij, doet de rechtbank uitspraak over de jaarschade die Van G. daardoor lijdt. Voor wat betreft het gemiste overwerk bij M. kan uitgegaan worden van een gemist netto uurloon van ƒ 15 gedurende 230 uur per jaar oftewel ƒ 3.450. Voor wat betreft de gemiste nevenverdiensten oordeelt de rechtbank dat uitgegaan moet worden van ƒ 1.000 per maand gedurende gemiddeld genomen 11 maanden per jaar oftewel ƒ 11.000 per jaar. De rechtbank benoemt een deskundige die een berekening moet maken van de schade. Vervolgens ontwikkelt zich de discussie of de door de rechtbank gehanteerde bedragen op bruto- of op nettobasis moeten worden gehanteerd. De rechtbank is van mening dat het gaat om de schade die Van G. daadwerkelijk lijdt, dat wil zeggen dat de genoemde bedragen netto schadebedragen zijn op basis waarvan de deskundige zijn berekening moet maken. Het cassatieberoep richt zich zowel tegen de omvang van het door de rechtbank aangenomen aantal uren overwerk en nevenverdiensten als tegen het oordeel van de rechtbank omtrent het netto karakter van de jaarschadebedragen.
Omtrent de omvang van de inkomsten uit overwerk en nevenverdiensten is de Hoge Raad van mening dat het oordeel van de rechtbank, in aanmerking nemende dat de rechtbank heeft vastgesteld dat Van G. de werkzaamheden al gedurende langere tijd structureel verrichtte, niet onbegrijpelijk is en ook niet onvoldoende heeft gemotiveerd. Voor het overige kan het in cassatie niet op zijn juistheid worden getoetst, nu het een oordeel is dat aan de feitenrechter is voorbehouden.
Voor wat betreft de bruto- of nettobenadering van de door de rechtbank gehanteerde schadebedragen overweegt de Hoge Raad als volgt: 'De rechter die de omvang van de schade als de onderhavige begroot, zal aan de hand van de beschikbare gegevens moeten vaststellen en eventueel moeten schatten welk netto inkomen de gelaedeerde zou hebben genoten of zou hebben kunnen genieten, indien ter zake van de beloning van de desbetreffende werkzaamheden zou zijn overeengekomen dat de belasting en premie zouden worden ingehouden. Er is slechts voldoende grond om bij de begroting van de schade uit te gaan van de veronderstelling dat het zonder inhouding van belasting en premie betaalde loon gelijk is aan het bedrag dat bij inhouding van belasting en premie zou zijn betaald, indien en voor zover aannemelijk is dat degene voor wie de gelaedeerde 'zwart' werkte, bereid was geweest c.q. bereid zou zijn gebleken (alsnog) de verschuldigde belasting en premie volledig voor zijn rekening te nemen. De rechtbank heeft derhalve hetzij blijk gegeven van een onjuiste rechtsopvatting, hetzij haar bestreden oordeel niet voldoende gemotiveerd'. Vervolgens wordt de zaak terugverwezen naar de rechtbank.
Het model dat de Hoge Raad voor ogen staat bij het beoordelen van de schade die ontstaat door het gemis van zwarte inkomsten is dus als volgt:
Uitgangspunt is dat de schade in beginsel gelijk is aan het bedrag van de zwarte inkomsten verminderd met de inhoudingen en heffingen die normaliter ook verschuldigd zouden zijn. Dat bedrag kan zonodig door de rechter worden geschat.
Wanneer de gelaedeerde echter aannemelijk maakt dat degene voor wie het werk werd verricht bereid is of zou zijn de verschuldigde heffingen en inhoudingen (alsnog) te voldoen, dan is de schade gelijk aan de hoogte van het feitelijke bedrag van de zwarte inkomsten.
In onderhavige kwestie is mijns inziens de kans klein dat Van G. M. B.V. of de bakker bereid vindt te verklaren dat zij de loonheffingen alsnog voor hun rekening zullen nemen. Door dat te verklaren roepen zij namelijk niet alleen het risico van een enorme naheffingsaanslag over zich af, maar maken zij ook kans op boetes over meerdere jaren vanwege het niet (tijdig) doen van aangifte loonbelasting. Het beperkte financiële voordeel dat de beide werkgevers hadden bij de zwarte uitbetalingen, zal niet opwegen tegen dit bepaald niet te onderschatten financiële risico. Van G. zal dus naar alle waarschijnlijkheid genoegen moeten nemen met een jaarschade die gelijk is aan het bedrag van de zwarte inkomsten zoals door de rechtbank vastgesteld, verminderd met een fictieve heffing.
Op zich kan ik mij vinden in deze benadering van de Hoge Raad. Zwart werken mag nu eenmaal niet, maar zolang er niemand naar kraait, wordt het toch gedaan. Het risico van zwart werk is niet alleen betrapt te worden door de fiscus, het is ook dat het verrichte zwart werk of de hoogte van het geld dat ermee wordt verdiend, niet kan worden aangetoond of slechts ten dele. Door de onderhavige uitspraak van de Hoge Raad komt daar nog een nadeel bij in de vorm van een fictieve heffing over de zwarte inkomsten die leidt tot een korting bij de berekening van de schadevergoeding. Al hoeft die heffing door de gelaedeerde niet te worden betaald, hij voelt het wel in de 'schadeportemonnaie'. Wellicht moet dit nadeel worden gezien als compensatie van het voordeel dat de gelaedeerde heeft genoten gedurende de periode dat hij de zwarte inkomsten integraal heeft kunnen ontvangen.
4
Het belastingstelsel 2001 [13]
Tot slot wil ik nog enige opmerkingen maken over het nieuwe belastingstelsel, zoals dat per 1 januari 2001 geldt en de hiermee gepaard gaande consequenties voor de berekening van de inkomstenschade.
De belangrijkste kenmerken van het nieuwe stelsel zijn het boxensysteem en de invoering van de vermogensrendementsheffing. Per januari 2001 is bovendien de vermogensbelasting afgeschaft. Het boxensysteem houdt in dat er drie boxen van inkomsten zijn die geheel gescheiden van elkaar tot belastingheffing leiden. Een inkomensbestanddeel hoort altijd thuis in één box en elke box heeft zijn eigen fiscale regime. In feite wordt dus belasting berekend per box en op het totaal van de berekende belasting van de drie boxen wordt de algemene heffingskorting in mindering gebracht[14] . Het bedrag dat op die wijze wordt berekend, vormt de verschuldigde inkomstenbelasting. De strikte scheiding die is aangebracht tussen de inkomsten in de drie afzonderlijke boxen heeft tot gevolg dat inkomsten uit de ene box niet kunnen worden samengevoegd met inkomsten uit een andere box. Evenmin kunnen de verliezen uit de ene box worden gecompenseerd met belasting die verschuldigd is in een andere box[15] . Voor wat betreft de belastingheffing in box 3, de vermogensrendementsheffing, zij nog opgemerkt dat in deze box geen negatief inkomen kan ontstaan zodat verliescompensatie in die box niet aan de orde is.
In box 1 zijn de inkomsten uit werk en eigen woning ondergebracht. In deze box geldt een progressief belastingtarief van maximaal 52%. Kortweg worden hierin de gezamenlijke inkomsten belast uit onderneming, dienstbetrekking en overige werkzaamheden. Ook worden in deze box de periodieke uitkeringen en verstrekkingen belast en de inkomsten uit eigen woning.
In box 2 worden de inkomsten uit aandelen belast die een aanmerkelijk belang vormen in een vennootschap. In het kader van dit artikel is het niet nodig daar nu verder op in te gaan.
In box 3 vindt dan de zogenaamde vermogensrendementsheffing plaats. Inkomsten uit privé-vermogen worden door middel van een vast percentage fictief bepaald, ongeacht de werkelijke omvang van de inkomsten en ongeacht de eventuele waardeveranderingen van het vermogen. In deze box vallen alle vermogensbestanddelen die niet reeds onder de heffing van de boxen 1 en 3 vallen. De heffing wordt berekend over de zogenaamde rendementsgrondslag, waarbij een forfaitair rendement in aanmerking wordt genomen van 4%. De rendementsgrondslag wordt berekend door het gemiddelde van de grondslag aan het begin van het kalenderjaar en aan het einde van het kalenderjaar. De grondslag is dan het verschil tussen de in aanmerking te nemen bezittingen en schulden. De rendementsgrondslag wordt met de algemene vrijstelling van ruim ƒ 38.000 per persoon verlaagd. Daarnaast is er een kindervrijstelling van ruim ƒ 5.000 en kan in sommige gevallen gebruik worden gemaakt van een zogenaamde ouderentoeslag. De algemene vrijstelling kan tussen partners worden overgedragen. De keuze tot overdracht wordt elk jaar afzonderlijk gemaakt. Het vaste tarief in deze box is 30%. Vrij vertaald kan dit ook worden beschouwd als een belastingheffing van 30% van 4% = 1,2% van het belastbare vermogen.
Het nieuwe systeem kent geen bijzondere tarieven meer zoals in het belastingstelsel tot 2001, onder andere ondergebracht in art. 57 IB. Ook is er geen opvolger voor art. 31 zoals wij dat kenden in de wetgeving uit 1964. In de inkomstenbelasting 2001 is, voor wat betreft de uitkering ter vervanging van gederfd of te derven loon, in art. 3.82 bepaald dat die tot het normale loon wordt gerekend. Voor gederfde winst uit onderneming ontbreekt een expliciete bepaling. De gedachte daarbij is dat het winstbegrip zo ruim wordt opgevat dat een aparte bepaling niet nodig is. Ook uitkeringen uit ongevallenverzekeringen die door de werkgever ten behoeve van de werknemer zijn afgesloten, worden niet meer belast naar een bijzonder tarief, maar worden volledig in box 1 belast als loon.
Een laatste hier te behandelen opvallende wijziging ten opzichte van het 'oude' belastingstelsel is het regime voor lijfrenten. Dat wordt aanmerkelijk ingeperkt. De mogelijkheden om lijfrentepremies in mindering te brengen op het belastbare inkomen worden - kortweg - beperkt tot voorzieningen die noodzakelijk zijn in verband met een pensioentekort. Andere aftrekmogelijkheden zijn zeer beperkt. De koopsomlijfrentes die onder het oude regime mogelijk waren en waarover werd geheven volgens de zogenaamde saldomethode, worden in het belastingstelsel 2001 niet meer gefacilieerd voor wat betreft wijze van heffing of aftrekmogelijkheden, althans voor wat betreft nieuwe koopsomstortingen. Hoofdregel is dat de termijnen van dergelijke lijfrentes worden belast in box 1. Voor reeds gedane stortingen vóór 2001 geldt een overgangsregime waarbij enkele uitzonderingen zijn gecreëerd ten opzichte van die hoofdregel.
Voor de letselschadepraktijk heeft een en ander nogal wat gevolgen. Allereerst kan worden vastgesteld dat het bruto-netto-traject verandert. Met name de hogere inkomens zullen een hoger netto inkomen overhouden na belastingheffing in vergelijking met de situatie tot 2001, hetgeen in de berekening van de schade wegens verlies van arbeidsvermogen zijn weerslag zal hebben. De vermogensrendementsheffing zal van invloed zijn op de berekening van de belastingschade. Onder het regime zoals dat gold tot 2001, vormde de belastingschade, met name bij langlopende schadezaken, een evident onderdeel van het geheel doordat de rentecomponent waarmee rekening werd gehouden bij het kapitaliseren, progressief werd belast. In het nieuwe stelsel wordt de rente c.q. het rendement gefixeerd op 4% waarover een proportionele heffing plaatsvindt van 30%. Niet alleen doordat het fictieve rendement lager wordt gesteld dan het rendement waarmee bij kapitalisatie rekening wordt gehouden (in de regel 6%) maar ook doordat er sprake is van een vast tarief van 30% (onder het oude regime kon de belastingheffing oplopen tot 60%) zal de belastingschade aanzienlijk lager uitvallen[16] . Ook het vervallen van de vermogensbelasting is hierop natuurlijk van invloed. Een nieuw discussiepunt dat hierbij kan ontstaan is de vraag of bij de berekening van de belastingschade als gevolg van de vermogensrendementsheffing bij gehuwden of samenwonenden, ter beperking van die schade ervan uitgegaan moet of mag worden dat de partner zijn vrijstelling overdraagt aan de andere partner die schadevergoeding vordert. Mij lijkt dat geen vanzelfsprekendheid en zeker geen verplichting van de ene partner ten opzichte van de andere. Het is immers slechts de schadeplichtige verzekeraar die daar direct voordeel bij heeft omdat de belastingschade dan lager zal zijn. De schadebeperkingsplicht van een gelaedeerde gaat mijns inziens niet zover dat deze zijn partner kan verplichten ten behoeve van de verzekeraar zijn vrijstelling over te dragen. Verzekeraars zullen daar ongetwijfeld anders over denken.
Het gewijzigde regime voor lijfrenten maakt afwikkeling op basis van een koopsom-lijfrente-berekening niet meer aantrekkelijk c.q. aanmerkelijk 'goedkoper' ten opzichte van de traditionele contante-waarde-berekening. Onder het oude stelsel kon door de werking van de saldomethode, met name bij langlopende schadezaken, de belastingschade aanzienlijk lager uitvallen dan bij de contante-waarde-berekening het geval was. Thans zal dat dus niet meer aan de orde zijn omdat de lijfrente-termijnen niet meer belast worden via de saldomethode, maar integraal en van het begin af aan in box 1. Ook de op het oude regime voor lijfrentes gebaseerde afwikkelingsmethoden zoals de Periodieke Letselschade-Uitkering (de PLU) zijn onder het nieuwe stelsel niet meer aantrekkelijk. Over de vraag of de vermogensrendementsheffing aanleiding is de rekenrente, die nu meestal standaard wordt gesteld op 3%, te verhogen of te verlagen, of in de rekenrente de belastingschade te verdisconteren, laat ik in het kader van dit artikel verder buiten beschouwing.
5
Tot slot
De nieuwe heffingsstructuur doet niets af aan het oorspronkelijk beginsel van onze inkomstenbelasting, dat van een bronnenstelsel. Slechts inkomsten die kunnen worden toegerekend aan een bron van inkomen worden met heffing getroffen, thans via het boxensysteem. Een schadevergoeding wegens verlies van arbeidsvermogen bij blijvende arbeidsongeschiktheid zal dus ook onder het nieuwe systeem niet met inkomstenbelasting kunnen worden getroffen. Bij tijdelijke arbeidsongeschiktheid zal dat wel het geval zijn en de belastingheffing zal bovendien hoger uitvallen, omdat die nu niet meer plaatsvindt via de werking van het voorheen geldende art. 31 lid 1 naar een bijzonder tarief, maar volledig zal worden belast in het proportionele tarief van box 1.
Zolang er inspecteurs van belastingen zijn zal er ook discussie blijven bestaan over de belastbaarheid van een schadevergoeding. Immers, ondanks de heldere en duidelijke lijn die door de Hoge Raad al in 1983 was uitgezet, waren er telkenmale inspecteurs van belastingen die toch aanslagen inkomstenbelasting oplegden over schadebetalingen wegens verlies van arbeidsvermogen en in sommige gevallen ook over smartegeld of andere delen van de vergoeding. De vrijheid die de inspecteur heeft bij de beoordeling van de belastbaarheid moet in dat kader niet worden onderschat. Dat zal ondanks de recente arresten van de Hoge Raad in de komende jaren niet wezenlijk veranderen. Het bedingen van een belastinggarantie bij afwikkeling van een letselschadezaak blijft dan ook noodzaak. In geval van tijdelijke arbeidsongeschiktheid zou ik er de voorkeur aan geven, gezien ook de duidelijke rechtspraak daaromtrent, bij de berekening van de schadevergoeding de verschuldigde belasting meteen te verdisconteren. Het heeft weinig zin de schadevergoeding op netto-basis te becijferen, omdat met aan zekerheid grenzende waarschijnlijkheid de inspecteur dat (achteraf) zal corrigeren, hetgeen door de rechter zal worden geaccordeerd. Die discussie achteraf kan maar beter worden voorkomen door meteen bij de berekening van de schadevergoeding met de verschuldigde belastingen rekening te houden.
[1] Zie in dit nummer van Verkeersrecht, VR 2001, 90.
[2] HR 21 februari 2001, gewezen op het beroep in cassatie tegen de uitspraak van het Gerechtshof Arnhem van 28 oktober 1999, nr 96/1417, VR 2001, 91 (in dit nummer van Verkeersrecht).
[3] Gepubliceerd in JAR 2000/262.
[4] Rechtspraak omtrent de (on)belastbaarheid van schadevergoedingen aan werknemers: HR 25 juni 1958, BNB 1958, 257 (belast); HR 16 december 1960, BNB 1960, 335 (belast); HR 5 juni 1963, BNB 1963, 302 (smartengeld kennelijk buiten discussie onbelast, vergoeding voor gederfde inkomsten belast o.g.v. art. 36 Besluit IB, voorganger van art. 31 Wet IB); Hof Leeuwarden 23 december 1977, BNB 1979, 34 (onbelast); Hof Arnhem 6 oktober 1978, FED IB 1964; art.22:150 (onbelast); HR 6 september 1978, BNB 1979, 208 (belast); HR 4 april 1979, BNB 1979, 209 (belast).
Omtrent de belastbaarheid bij ondernemers: Hof Arnhem 19 december 1959, BNB 1960, 236, Hof Den Haag 1 oktober 1959, V-N 27 september 1960, onder 8; Hof Arnhem 12 september 1961, BNB 1962, 95; Hof Den Haag 21 november 1966, BNB 1967, 94; HR 23 februari 1972, BNB 1972, 140; Hof Leeuwarden 22 december 1976, BNB 1978, 100. Uitgebreide literatuurverwijzingen o.a. Vakstudie Inkomstenbelasting, aant. 10 onder art. 31.
[5] Onder de wetgeving zoals die gold tot 2001 via art. 31 lid 1 tegen het bijzondere tarief van art. 57. De belastingwetgeving vanaf 2001 kent geen opvolger van art. 31. Heffing zal dan ook plaatsvinden tegen het normale tarief in box 1. Zie verder hoofdstuk vier van dit artikel.
[6] Gemakshalve versta ik hier ook degene onder die een uitkering geniet krachtens de sociale verzekeringen.
[7] Overigens is de onbelastbaarheid van een dergelijke uitkering sowieso niet goed voorstelbaar. Het militair pensioen wordt immers periodiek, dat wil zeggen per maand aan de militair uitbetaald en zou derhalve, ook wanneer het niet als loon uit dienstbetrekking zou zijn aangemerkt, belast worden als periodieke uitkering in de zin van art. 30 lid 1 sub c wet IB 1964.
[8] Voor zover mij bekend niet gepubliceerd.
[9] Zoals bijvoorbeeld in het besproken arrest BNB 1993, 22.
[10] Voor alle duidelijkheid zij hierbij opgemerkt dat dit arrest, net als het arrest HR 29 juni 1983, betrekking had op een schadevergoeding bij blijvende arbeidsongeschiktheid. Ingeval van tijdelijke arbeidsongeschiktheid zou de Hoge Raad naar alle waarschijnlijkheid hebben geconcludeerd tot belastbaarheid omdat de schadevergoeding alsdan zou zijn beschouwd als vergoeding voor gederfde inkomsten.
[11] Zie over deze uitspraak ook: J. Rensema, Schadevergoeding en Afkoopsom, 1994, p. 80-81.
[12] Onder vigeur van de Wet Inkomstenbelasting 1964 vond heffing plaats via art. 31 lid 1 naar het bijzondere tarief van art. 57. In de Wet IB 2001 is een vergelijkbare bepaling als art. 31 niet meer opgenomen voor wat betreft de winstsfeer. Het winstbegrip wordt in de nieuwe wet zodanig ruim opgevat, dat ook een vergoeding voor gederfde winst daaronder valt. De schadevergoeding bij tijdelijke arbeidsongeschiktheid zal dus naar het normale progressieve tarief worden belast in box 1. Zie ook hierna hoofdstuk 4.
[13] Zie hierover ook: J. Rensema, Het nieuwe belastingrecht en de letselschade, Tijdschrift voor vergoeding personenschade 2000 nr 4 en twee aspecten van berekeningen in de letselschade: J. Laumen en P. Heinen, De belastingherziening 2001 en de vaste rekenrente bij de kapitalisatie, Letsel en schade 2001 nr 1.
[14] Daarnaast zijn er nog andere heffingskortingen zoals de arbeidskorting, de alleenstaanden-korting en de ouderenkorting.
[15] Wel is het mogelijk een verlies dat ontstaat binnen de box zelf te verrekenen met de winsten c.q. positieve inkomsten van die box.
[16] Zie voor een uitvoerige vergelijking van de berekening van belastingschade naar oud en nieuw recht: twee aspecten van berekeningen in de letselschade: J. Laumen en P. Heinen, a.w.