pag. 237 VR 1993, De achterkant van MRB '66

Een stelling zou kunnen luiden: De rechtsontwikkeling als vervolgverhaal is te danken aan verkeersongevallen. Op deze stelling is niet alleen de cynische formulering af te dingen. Zij lijdt als aforisme per definitie bovendien onder het gebrek aan nuance. Ook andere gedragingen van mensen in het rechtsverkeer, gedragingen die niet met wegverkeer en wat daarmee samenhangt te maken hebben, leveren immers voer voor juristen. Maar toch ... generale sleutelbegrippen als onrechtmatige daad, aansprakelijkheid, veroorzaking, schuld (al dan niet 'eigen' of 'mede-'), risico en alle modaliteiten van dien zijn in sterke mate bepaald en blijven zich krachtig (her-)profileren door wat er in de continu en grootschalig over de weg rijdende samenleving gebeurt, helaas nog al eens met trieste afloop. Analyse op algemene geldigheid van de in het verkeer uitgekristalliseerde, door talloze rechterlijke beslissingen benoemde normatiek aan de hand waarvan de juridische verantwoordelijkheid tussen mensen onderling kan worden vastgesteld toont dit aan. Daarvoor verwijs ik kortheidshalve gaarne naar het door Bouman verzorgd commentaar op 'Onrechtmatige daad in het verkeer' dat als hoofdstuk V deel uitmaakt van het onmisbare losbladige werk 'Onrechtmatige daad' onder redactie van Bloembergen.

MRB '66 (geen nieuwe politieke partij)

Maar nu de motorrijtuigenbelasting, voor het vervolg, inclusief het geboortejaar van de huidige wet, aan te duiden met MRB '66 of MRB zonder meer. Geen onderwerp waarnaar op zichzelf reeds lezeressen en lezers van dit blad met nerveuze spanning reikhalzend uitzien. Evenmin een geliefd voorwerp waarvan rechtsgeleerde auteurs watertanden, hoe boeiend het ook zou kunnen zijn b.v. een juridisch diepte-onderzoek te doen naar de voorwaarden waaronder vrijstelling van motorrijtuigenbelasting kan worden verleend voor motorrijtuigen, 'gehouden door een openbaar lichaam en uitsluitend gebezigd voor de schooltandverzorging' (art. 9 lid 1 sub b, Wet op de motorrijtuigenbelasting 1966 - hierna te noemen Wet MRB '66). In sommige kringen wordt deze belasting, die historisch alleen maar is verhoogd, slechts gekend als middel om de auto van heilige koe te degraderen tot melkkoe teneinde niet alleen de gaten in het wegdek maar ook de leemten in 's lands schatkist te vullen of als middel om milieuvervuiling tegen te gaan. Over grondslag en functie van deze belasting valt wellicht te twisten, maar niet hier en nu.

De vraag

Waar het in deze bijdrage om gaat, is het antwoord op de vraag: Levert de motorrijtuigenbelasting en met name de rechterlijke toetsing van bestuurlijke beslissingen inzake het verzuim die belasting te voldoen soms juist zoals het wegverkeer het zo gunstig effect ten behoeve van de rechtsontwikkeling op dat aan het grofstoffelijk onderwerp van de Wet MRB '66 zelf ontstijgt? Anders gezegd: Ligt hier een parallel met het hiervoor gesignaleerd verschijnsel van 'de meerwaarde' van het verkeer als bron van evolutie van algemeen geldende rechtsregels of -beginselen? Nog anders gezegd: heeft MRB '66 in zoverre een 'achterkant'? Het typerende van vragen als deze is dat zij doorgaans niet in de hier toegepaste stijlfiguur worden gegoten, als er niet minstens een begin van bewijs ten gunste van een positief antwoord op volgt.

Rechtspraak MRB 1953-1993, van de brug af gezien

Een jurisprudentie-onderzoek in verband met de MRB zou moeten teruggaan tot 1926, sinds welk jaar er krachtens 'de motorrijtuigenbelastingwet' (Stb. 1926, 464) belasting wordt geheven. Deze wet is in 1966, 40 jaar later, vervangen door de 'Wet op de motorrijtuigenbelasting' (Stb. 1966, 332). Of destijds aan het 40-jarig jubileum van de oude wet van 1926, samenvallend met het moment van overlijden ervan, aandacht is besteed kan worden daargelaten.

Gelet op het 40-jarig bestaan van dit blad èn op de wenselijkheid vooral de actualiteit niet uit het oog te verliezen, beperkt dit opstel zich tot een visie op de al genoemde 'achterkant' ontleend aan een blik in de gepubliceerde rechtspraak van de Hoge Raad betreffende MRB in de laatste 40 jaar: 1953-1993.

Een zoektocht^[1] door de in deze belangrijkste kenbronnen, te weten de BNB (Beslissingen in Belastingzaken Nederlandse Belastingrechtspraak), Fiscale Rechtspraak en Vakstudie Nieuws levert op dat de Hoge Raad van 1953 tot 1971 (vrijwel) geen andere dan beslissingen omtrent materiële geschilpunten inzake de belastingplicht zelf heeft gegeven. Als uitzondering wordt hier reeds gewezen op Hoge Raad 14 december 1960 (BNB 1961/57) over de ontvangsttheorie onder de oude wet van 1926, waarover hierna in paragraaf 14 meer.

In de jaren '70 geeft de rechtspraak van de Hoge Raad betreffende MRB (evenals trouwens op andere gebieden) de eerste sporen te zien van rechterlijke toetsing van de positie van de belastingplichtige/belanghebbende aan fundamentele rechten met algemene geldigheid. In het strijdperk van de MRB leveren de jaren '80 een overtuigende doorbraak op van internationaal verankerde grondrechten. De motorrijtuigenbelastingrechter gaat hoorbaar meeresoneren op de golven van de infiltratie - liever: receptie - van het verdragsrecht in ons nationale recht. Daarbij gaat het om het Europees Verdrag tot Bescherming van de Rechten van de Mens en de fundamentele vrijheden (EVRM)^[2] en het Internationaal Verdrag inzake Burgerrechten en Politieke rechten (IVBP)^[3] . De MRB-rechtspraak van de jaren '90 bevestigt frequent en gaaf de trend van rechterlijke toetsing aan internationaal verankerde grondrechten en aan algemene rechtsbeginselen.

Ten bewijze van deze ontwikkeling die als een rode draad door de hierbedoelde rechtspraak geweven is, volgen enkele topics het resultaat van een representatieve steekproef.

De enige drie voor dit opstel relevante uitspraken uit de jaren '70^[4] houden gezamenlijk in:

Keerpunt: verhoging is straf

Van het opmerkelijk keerpunt in de rechtspraak van de Hoge Raad als gevolg waarvan aan de verhoging als bedoeld in artikel 16 Wet MRB '66 wèl het karakter van 'straf' wordt toegekend, ook al kennen de wetboeken van strafrecht en strafvordering 'verhoging' nergens als sanctie, getuigen de jaren '80 en met name het sleutelarrest van 19 juni 1985.^[5] Dit arrest treedt uitdrukkelijk in het voetspoor van het arrest van het Europese Hof voor de Rechten van de Mens inzake Öztürk van 21 februari 1984.^[6] Het Öztürk-arrest leert dat voor strafvervolging in de zin van artikel 6 lid 1 EVRM waarbij aan de verdachte onder meer een onafhankelijke en onpartijdige rechter wordt gegarandeerd, niet beslissend is of het vergrijp waarvoor de verhoging is opgelegd naar het Nederlandse rechtsstelsel tot het strafrecht behoort. De Hoge Raad overweegt dan ook dat verhogingen die worden opgelegd op de voet van artikel 18 lid 1 en artikel 21 lid 1 eerste volzin van de Algemene Wet inzake Rijksbelastingen (AWR) of de verhoging op de voet van artikel 16 lid 1a van de Wet MRB '66, sancties opleveren gesteld op het overtreden van een norm met een algemeen verbindend karakter - namelijk een verwijtbaar handelen of nalaten, waardoor de overheid wordt belemmerd in de heffing van een wettelijk verschuldigde belasting - en dat de bedoeling van deze verhogingen is dat zij zowel preventief als bestraffend werken. Dat zij niet formeel zijn ingepast in ons Nederlandse strafrechtstelsel vindt zijn oorzaak niet in enig oordeel omtrent de strafwaardigheid van het vergrijp maar berust op overwegingen van doelmatigheid (de beperkte capaciteit van een strafrechtelijk apparaat) en doet ook niet af aan het preventieve en bestraffende karakter van deze sanctie. Dit karakter wordt mede bevestigd door het bepaalde in artikel 18 lid 3 en 21lid 2 AWR: verval van verhoging bij vrijspraak, ontslag van rechtsvervolging, veroordeling of verval van strafvorderingsrecht terzake van het betrokken feit. Onder deze omstandigheden valt het opleggen van een verhoging aan te merken als het instellen van een strafvervolging in de zin van artikel 6 lid 1 EVRM. Deze bepaling geeft de belastingplichtige aan wie de verhoging is opgelegd recht op een openbare en eerlijke behandeling van zijn zaak door een onafhankelijke en onpartijdige rechterlijke instantie. Met die bepaling is niet onverenigbaar dat om redenen van doelmatigheid een verhoging wordt opgelegd door de bevoegde inspecteur die geen rechterlijke instantie is in de zin van artikel 6 lid 1, mits slechts de betrokkene in staat wordt gesteld elke beslissing die aldus te zijnen laste wordt genomen voor te leggen aan een rechterlijke instantie die de in evengenoemd artikel vermelde waarborgen biedt. Aan deze voorwaarde is voldaan. In wezen is dit sanctie- en toetssysteem hetzelfde als aan de orde in de Wet administratiefrechtelijke handhaving verkeersvoorschriften (Wet Mulder).

Aan dit 'keerpuntarrest' gingen als het ware bij wijze van opmaat reeds vooraf arresten van 6 mei 1981 en 23 juni 1982, zakelijk inhoudend, dat geen boeteverhoging bij ontbreken van schuld mag worden opgelegd en dat bij aanwezigheid van schuld de boete niet altijd 100% behoeft te zijn^[7] .

Een dwangberekening

Wanneer een motorrijtuig op de openbare weg wordt gebruikt zonder dat vooraf MRB is voldaan dan krijgt de belastingplichtige houder een naheffingsaanslag MRB die berekend is over een periode van 12 maanden voorafgaand aan het eind van de maand waarin het gewraakte gebruik is vastgesteld. Bij de berekening van die naheffingsaanslag wordt in mindering gebracht de belasting die in de genoemde periode van 12 maanden reeds blijkt te zijn betaald (artikel 6 lid 2 Wet MRB '66). Voor de berekening van de naheffingsaanslag doet niet terzake of het motorrijtuig (afgezien van de dag waarop de overtreding werd geconstateerd) gedurende de genoemde 12 maanden wel of niet feitelijk op de weg is gebruikt^[8] .

Voorts wordt op het bedrag van de aldus berekende (enkelvoudige) naheffingsaanslag rechtstreeks ingevolge artikel 16 lid 1 en sub a Wet MRB '66 een vaste verhoging van 100% (met een minimum van ƒ 50) toegepast. Dit is eenvoudig wettelijk standaard.

Het proportionaliteitsbeginsel

Maar al is de toepassing van de rekenregel en de verhoging op de wijze als voormeld dwingend voorgeschreven, wèl bestaat de mogelijkheid dat de rechter bij de beoordeling van het besluit betreffende kwijtschelding van de opgelegde verhoging rekening houdt met eventuele disproportionaliteit tussen het uit de toepassing van artikel 16, dus van rekenregel en verhoging, voortvloeiend bedrag van de aanslag enerzijds en het onbetaald gebleven gedeelte van de verschuldigde enkelvoudige belasting anderzijds. De rechter is evenwel, aldus de Hoge Raad merkwaardigerwijze in drie arresten van respectievelijk 1989, 1990 en 1991, niet gehouden ambtshalve te onderzoeken of zich zulk een disproportionaliteit voordoet.^[9] Hier lijkt iets te wringen. Is het geen algemeen aanvaardbaar grondbeginsel van behoorlijke straftoemeting dat er hoe dan ook een juiste verhouding moet zijn tussen daad en straf en dat de passende aard en maat van de straf wordt afgeleid uit alle omstandigheden van het geval, de persoon c.a. van degene die te bestraffen valt daaronder begrepen? Dit beginsel valt moeilijk te rijmen met het uitgangspunt dat de rechter in zijn bevoegdheid tot oordelen over de juistheid van de door de inspecteur gegeven beslissingen omtrent kwijtschelding - dus in feite omtrent de straf van verhoging - ervan afhankelijk is of er een disproportionaliteitsverweer is gevoerd. Dit staat op gespannen voet met de in het algemeen ter vrije en autonome beoordeling van de feitenrechter staande straftoemeting. Ook de Advocaat-Generaal, mr Verburg, stelt zich in zijn conclusie voor een van de drie hier bedoelde arresten, te weten dat van 28 november 1990, op het standpunt, dat de rechter die over de feiten oordeelt zich van een onderzoek naar de eventuele aanwezigheid van disproportionaliteit zal dienen te kwijten. Voorshands lijkt de rechter hier evenwel in zijn vrijheid van straftoemeting eniger mate te worden beperkt. Die beperking lijkt ook voort te vloeien uit de hierna in paragraaf 8 te bespreken rechtspraak. Of lijkt dat inderdaad maar zo?

Aard en (overige) inhoud van de rechterlijke weegschaal

Het toetsingsinstrumentarium waarover de rechter volgens de wet ten opzichte van het fenomeen 'kwijtschelding'^[10] beschikt, bestaat in beoordeling op (a) misbruik van bevoegdheid, (b) het bij afweging van belangen niet in redelijkheid tot het besluit kunnen komen en (c) anderszins handelen in strijd met enig in het algemeen rechtsbewustzijn levend beginsel van behoorlijk bestuur (artikel 1 jo artikel 27 AWR).

Het objectieve karakter van de motorrijtuigenbelasting - een geheel los van persoonlijke omstandigheden geheven belasting, de verschuldigdheid waarvan de houder van het motorrijtuig geheel in eigen hand heeft - èn de objectieve aard van het voor deze belasting geldend wettelijk stelsel van verhoging bij naheffing - waarin eveneens met persoonlijke omstandigheden inclusief opzet of schuld geen rekening wordt gehouden - staat, aldus de Hoge Raad op 19 december 1990^[11] , aan een ruime hantering van de kwijtscheldingsbevoegdheid in de weg. Niettemin kan ten aanzien van een verhoging sprake zijn van zo bijzondere omstandigheden dat een afweging van de betrokken belangen in redelijkheid niet kan leiden tot het besluit iedere kwijtschelding achterwege te laten. Daarbij kan niet bij voorbaat worden gezegd dat, bij afweging van de betrokken belangen, aan de financiële omstandigheden van een belastingplichtige nimmer betekenis zal kunnen worden toegekend. Het is immers denkbaar dat deze omstandigheden van zodanige betekenis zijn voor de beoordeling van de mate waarin de verhoging de belastingplichtige treft, of - voorzover van belang - van de mate waarin hem van zijn verzuim een verwijt kan worden gemaakt, dat die omstandigheden, ook met inachtneming van het objectieve karakter van de motorrijtuigenbelasting en de daarvoor geldende wettelijke verhoging, in redelijkheid bij het nemen van een kwijtscheldingsbesluit niet buiten aanmerking mogen worden gelaten.

In de zaak die de Hoge Raad op 18 maart 1992 besliste^[12] stond vast dat het feit dat de motorrijtuigenbelasting niet volledig betaald was zijn oorzaak vond in een administratieve fout van de garage van de belastingplichtige. Deze garage stond bekend als een voorbeeldig automobielbedrijf dat al jaren de administratieve aangelegenheden bij aankoop van auto's voor de belastingplichtige verzorgde. Het Gerechtshof te Arnhem was van oordeel dat daarom aan de belastingplichtige slechts in verminderde mate kon worden verweten dat de weg was gebruikt zonder de belasting volledig te betalen. Wel kon hem worden verweten dat hij onvoldoende controle had gehouden op de juistheid van hetgeen het bedrijf voor hem deed. Evenwel mede gelet op het feit dat op zijn betaalgedrag niets viel aan te merken, vernietigde het hof het besluit van de inspecteur de 100% verhoging te handhaven en verminderde het hof die verhoging tot 50%. De Hoge Raad verstaat dit oordeel van het hof aldus, dat het hof bij de vorming van zijn oordeel ervan is uitgegaan dat de inspecteur bij afweging van de betrokken belangen in redelijkheid niet tot zijn besluit heeft kunnen komen. Daarmee had het hof geen blijk gegeven van een onjuiste rechtsopvatting.

De argumentatie die de Hoge Raad in genoemd arrest van 19 december 1990 ontwikkelt verloopt langs een glijdende schaal waarin een in beginsel abstract, onpersoonlijk toe te passen strak strafpatroon in de nadere uitwerking ervan in concreto via enige stappen uiteindelijk toch met name de financiële omstandigheden van de betrokkene, derhalve een persoonlijke omstandigheid, als een strafmaat bepalende factor wordt erkend. Bovendien speelt in het genoemd arrest van 18 maart 1992 de mate van persoonlijke verwijtbaarheid met betrekking tot het niet voldoen van motorrijtuigenbelasting wel degelijk een strafomvangbepalende rol. Al deze - ook persoonlijke - omstandigheden kunnen kennelijk dienen om het redelijkheidsgehalte van de beslissing van de inspecteur met betrekking tot de kwijtschelding te toetsen en naar het aldus bepaalde redelijkheidsgehalte de straf op zijn al dan niet juiste maat te beoordelen. En waarom zou dat niet juist stroken zowel met 'enig in het algemeen rechtsbewustzijn levend beginsel van behoorlijk bestuur' als met het door mij genoemd algemeen erkend beginsel van behoorlijke straftoemeting? Het lijkt dus allemaal wellicht 'erger dan het is'. Formuleerkunst kan hier veel bereiken.

Het voorgaande laat nog eens zien dat 'verhoging' en 'kwijtschelding' een merkwaardig mixture vormen van een als gefixeerd uitgangspunt formeel onaantastbare fiscale boete die evenwel over de band van strafrechtelijke toetsing van een geheel of ten dele geweigerde kwijtschelding ervan materieel op maat wordt gesneden. Een constructie op het snijvlak van bestuursrecht en strafrecht, noodzakelijk om de toepassing van art. 16 Wet MRB '66 in redelijkheid mogelijk te maken. Die redelijkheid doet de rechterlijke vrijheid van straftoemeting ook in het geschetst tweeslachtig sanctiesysteem materieel weer (een heel eind) recht. De MRB-ontduiker krijgt op die manier niet meer (ook niet minder) dan hij 'verdient'.

De redelijke termijn van art. 6 lid 1 EVRM/berechting zonder onredelijke vertraging van art. 14 lid 3 sub (c) IVBP

Bleek uit het voorgaande al dat de 'verhoging', duidelijker: de fiscale boete, onder het regiem van artikel 6 EVRM valt, ondubbelzinnige bevestiging daarvan is ook nog eens te vinden in de beslissing van de Hoge Raad van 13 november 1991^[13] . Tussen het opleggen van de verhoging en de toezending van de uitspraak van het hof aan partijen was meer dan 41/2 jaar verstreken. Binnen die termijn waren voorts tussen het tijdstip waarop enerzijds zowel de belastingplichtige/belanghebbende als de Inspecteur te kennen hadden gegeven geen prijs te stellen op een mondelinge behandeling en anderzijds de toezending van de uitspraak van het hof ruim 3 jaren verlopen. Onder deze omstandigheden was het hof terecht gehouden ambtshalve te onderzoeken of de redelijke termijn waarbinnen de behandeling van de zaak ingevolge het eerste lid van art. 6 EVRM diende te geschieden, in acht was genomen. Gelet op de duur van de procesgang als evenvermeld kon het hof zonder schending van evenvermelde verdragsbepaling oordelen dat het tijdsverloop sedert de datum waarop bij controle was gebleken dat de verschuldigde MRB niet was voldaan, bezien in samenhang met de verschillende sedertdien doorlopen fasen van de procesgang afzonderlijk en met de procesgang in haar geheel, aanleiding vormde de verhoging tot op 50 percent kwijt te schelden. Hier treft de zuivere consistentie met hetgeen de Hoge Raad in strafzaken die liggen binnen de sfeer van het als zodanig gedefinieerde strafrecht eerder bij herhaling heeft beslist, te weten dat het niet behandelen van een strafzaak 'within a reasonable time' (art. 6 lid 1 EVRM) dan wel niet berechten 'without undue delay' (art. 14 lid 3 sub c) kan leiden tot strafvermindering^[14] .

Al in 1988 overigens had de Hoge Raad geleerd^[15] welke factoren (o.m.) in aanmerking komen ter beoordeling van de vraag of al dan niet sprake is van een redelijke termijn van behandeling. Daarbij moet gelet worden niet alleen op de verschillende sedert het opleggen van de verhoging doorlopen fases van de procesgang afzonderlijk - een bezwaarfase daaronder begrepen - maar ook op die procesgang in haar geheel, terwijl mede van betekenis zijn het processuele gedrag van de belanghebbende gedurende de gehele procesgang, de ingewikkeldheid van de zaak, de hoogte van de opgelegde verhoging voorzover niet kwijtgescholden en de wijze waarop de zaak door de belastingadministratie, danwel door de rechter is behandeld.

Met een uitdrukkelijke verwijzing naar dit arrest uit 1988 maakt de Hoge Raad op 6 juni 1990^[16] duidelijk dat een tijdsverloop van bijna drie jaar tussen het indienen van het beroepschrift en het indienen van het vertoogschrift overschrijding van de redelijke termijn als bedoeld in art. 6 eerste lid EVRM oplevert behoudens de aanwezigheid van bijzondere omstandigheden die een vertraging konden rechtvaardigen. Een belangwekkende opmerking van de Hoge Raad in deze zaak houdt in dat het 'op de weg van de Voorzitter van de meervoudige belastingkamer van het hof had gelegen om de aan de Inspecteur voor de indiening van diens vertoogschrift gestelde termijn al dan niet (verder) te verlengen'. De hoffelijke vorm waarin deze kanttekening is gegoten impliceert de vingerwijzing dat de Voorzitter die krachtens art. 8 lid 3 van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken (WARB) bevoegd is uitsteltermijnen vast te stellen, een pro-actief uitstelbeleid dient te voeren, een beleid dat overigens ook de civiele (rol)rechter voorzover het timing en planning van procedures betreft allerminst zou misstaan, wil hij kunnen (blijven) beantwoorden aan eisen van effectieve rechtspraak.

Het meest krasse geval^[17] betreft de - niet ingewikkelde - zaak waarin sedert het opleggen van de verhoging tot de toezending van de uitspraak van het hof aan partijen bijna 6 jaar is verstreken, terwijl binnen die termijn tussen de indiening van het beroepschrift en de toezending van de uitspraak ruim 51/2 jaar is verstreken. Dit kon - wie zou het op zichzelf nog durven betwisten? - overschrijding van de redelijke termijn tengevolge hebben. De motiveringsklacht trof doel. Het hof had niet doen blijken te hebben onderzocht of de redelijke termijn in dit geval in acht was genomen. Dit dient de rechter ambtshalve te onderzoeken. Waarom hier wèl en op het vlak van (dis)proportionaliteit niet? (Zie hiervoor onder 7).

De Volvo en de student

Het open begrip reasonable time wordt als hierboven aangeduid (ook) in de sfeer van de motorrijtuigenbelasting via een reeks door de rechter getoetste casusposities meer en meer concreet omlijnd aan de hand van bepaalde wel omschreven toetsingsfactoren. Dit toetsingsmechanisme loopt naar zijn aard niet uit op de ontwikkeling van de 'redelijke termijn' tot een gefixeerde termijn. Dat leert het arrest van 18 december 1991^[18] .

Een termijn van ruim drie jaren en twee maanden was verlopen tussen de ontvangst van het beroepschrift ter griffie van het hof en de behandeling van de zaak door het hof. Over dit tijdsverloop had de belastingplichtige/belanghebbende voor of tijdens de mondelinge behandeling bij het hof niet geklaagd, zodat inzoverre op zichzelf bezien over evenvermeld tijdsverloop in cassatie niet met vrucht een beroep kon worden gedaan. Het hof verzond zijn schriftelijke uitspraak vier weken na de behandeling aan partijen en het beroepschrift in cassatie is twee maanden nadien ter griffie van de Hoge Raad ontvangen.

De zaak was even studentikoos als ingewikkeld. Een luxueuze oudere Volvo was onderwerp van een overeenkomst binnen een groep van 8 studenten. De afspraak tussen hen luidde dat de auto onder hen zou rouleren, zodat zij er allen gedurende een zekere periode over zouden kunnen beschikken. Daartoe zouden zij de auto onderling telkens voor een vaste prijs van ƒ 1.500 (ver)kopen. Onderhoud was voor rekening van de periodiek aan de orde zijnde houder. Een getuige verklaarde: 'Over de volgorde van gebruik bestonden geen vaste afspraken. Dat gebeurde allemaal in overleg. Iemand die het motorrijtuig wilde gebruiken kon het krijgen'. De belanghebbende werd door aankoop van een derde - derhalve niet van een van de groepsleden - de (eerste) houder van de auto. Bij de MRB-controle stond het kenteken van de auto op naam van een van de zeven andere studenten. Nadien is de auto weer ten name van belanghebbende gesteld. De auto bleef sedert de oorspronkelijke aankoop verzekerd ten name van de belanghebbende. Door geen van de opeenvolgende in het kentekenregister ingeschreven studenten noch door belanghebbende was MRB voor de Volvo voldaan.

NB. Hoewel het onderwerp van deze bijdrage uitdrukkelijk niet de materiële ins en outs van MRB-heffing in engere zin betreft, is dit verhaal te spannend dan dat de afloop er niet van zou mogen worden verteld. De Hoge Raad geeft te kennen dat in een geval als het onderhavige waarin in een bepaald tijdvak meer dan één persoon als houder in de zin van artikel 4 van de Wet MRB '66 geldt, naheffing kan plaatsvinden van de over dat tijdvak verschuldigde belasting, waaronder begrepen een verhoging, en wel van slechts één van die personen, naar keuze van de inspecteur. Alle leden van de groep studenten werden als medehouder van de Volvo aangemerkt, omdat zij in dezelfde tijd de feitelijke en niet geheel voorbijgaande beschikkingsmacht over de Volvo hadden.

Maar waar het hier dan wèl om gaat is, dat in casu gelet op het hoger weergegeven tijdsverloop en de fasen daarin alsmede gelet op de ingewikkeldheid van de zaak de redelijke termijn op het tijdstip van het wijzen van het arrest van de Hoge Raad (een jaar en zes weken na de uitspraak van het hof) niet overschreden werd geoordeeld.

Het vermoeden van onschuld

Wanneer en zolang het voor een motorrijtuig opgegeven kenteken, geachte lezeres en lezer, op uw naam in het in de Wegenverkeerswet bedoeld kentekenregister is ingeschreven, dan wordt u beschouwd als de MRB-plichtige houder van het motorrijtuig. Dat zegt artikel 4 lid 2 Wet MRB '66 luid en duidelijk. Tegen dit wettelijk vermoeden staat tegenbewijs door alle reguliere middelen open bijvoorbeeld voor het geval bij overdracht van een motorrijtuig is nagelaten de inschrijving niet aan te passen. Een dergelijke nalatigheid is met name bij transacties betreffende tweedehands auto's wel voorstelbaar.

Verdraagt het stelsel van artikel 4 lid 2 Wet MRB '66 zich wel met artikel 6 lid 2 EVRM respectievelijk art. 14 lid 2 IVBP waarin iemand voor onschuldig wordt gehouden totdat zijn schuld overeenkomstig de wet is bewezen? Anders gezegd: Is hier sprake van een botsing tussen een wettelijk vermoeden en een verdragsrechtelijk vermoeden waarbij het wettelijk vermoeden het onderspit moet delven? Als dat zo zou zijn, zou de verhogingsregeling van artikel 16 Wet MRB '66 buiten effect moeten blijven voorzover deze regeling houders sec op de voet van inschrijving in het kentekenregister zou treffen. Maar deze consequentie behoeft, aldus de Hoge Raad op 11 oktober 1989^[19] , niet getrokken te worden. Het Europese Hof voor de rechten van de mens gaat er in zijn arrest van 7 oktober 1988 in de zaak Salabiaku^[20] vanuit dat feitelijke of rechtsvermoedens in elk rechtsstelsel bekend zijn en als zodanig niet zonder meer in strijd zijn met het EVRM. Wel zijn de verdragstaten bij de regeling van vermoedens aan grenzen van redelijkheid gebonden. Zo moeten zij rekening houden met de in het spel zijnde belangen en de rechten van de verdediging. In het licht van deze uitspraak van het Europese Hof oordeelt de Hoge Raad dat het wettelijk vermoeden van artikel 4 lid 2 Wet MRB '66 binnen de verdragsrechtelijke grenzen ligt. De argumenten daarvoor zijn: goede kwaliteit van het kentekenregister uit een oogpunt van betrouwbaarheid, gezien in verband met de op waarborging van die betrouwbaarheid gerichte stringente regels voor overschrijving van het kenteken bij verkoop van een motorrijtuig, de mogelijkheid van tegenbewijs, de verhoging als betrekkelijk gering blijvende sanctie van geldelijke aard en de mogelijkheid van kwijtschelding van de verhoging bij afwezigheid van schuld.

Openbare behandeling en uitspraak

Zonder enige omslag stelt de Hoge Raad in het hiervoor in paragraaf 5 reeds behandeld arrest van 19 juni 1985 dat hij ter voldoening aan het bepaalde in artikel 6 lid 1 tweede volzin EVRM ('Judgement shall be pronounced publicly ...') van de beslissing betreffende de verhoging mededeling zal doen in een openbare terechtzitting. Ook art. 14 lid 1 IVBP eist uitspraak van het vonnis in het openbaar. In zijn zeer lange maar alleszins waardevolle noot onder het arrest merkt Scheltens met recht op dat ook het hof in het openbaar uitspraak had moeten doen inzake de verhoging. Daarvan bleek kennelijk niet uit het arrest van het hof, zodat moet worden aangenomen dat het niet is gebeurd. Scheltens meent dat het op grond van dit gebrek vernietigen of nietig verklaren van de beslissing van het hof en terugverwijzen voor openbare uitspraak vrij onpraktisch is. Het kost geen moeite dit met hem eens te zijn. Kennelijk lag overigens de casuspositie zodanig dat de Hoge Raad ten aanzien van de verhoging ook inhoudelijk kon doen wat het hof had behoren te doen. Het lijkt ook in overeenstemming met een goede proceseconomie. Terugverwijzen heeft hier enige gelijkenis met 'van het kastje naar de muur'. In zijn arrest van 11 oktober 1989^[21] beslist de Hoge Raad in dezelfde zin. Wat betreft het in artikel 6 EVRM vermeld recht op openbare behandeling geeft de Hoge Raad hier te kennen dat de betrokken klacht - te weten dat het hof dat recht heeft geschonden door 'de zaak' niet in het openbaar te behandelen - tevergeefs wordt geuit omdat blijkens de uitspraak van het hof belanghebbende schriftelijk erin had toegestemd dat het hof zonder mondelinge behandeling uitspraak zou doen. Het hof heeft die toestemming klaarblijkelijk verstaan in die zin dat belanghebbende tevens afstand deed van zijn recht op openbare behandeling van het door hem ingesteld beroep voorzover gericht tegen de hem opgelegde verhoging en het dienaangaande door de inspecteur genomen besluit. De algemeen geldende eis van openbaarheid van de behandeling als waarborg voor door ieder controleerbare, onpartijdige rechtspleging vervalt kennelijk in die gevallen waarin de belanghebbende op openbare behandeling geen prijs stelt. Het laatste dient dan wel vast te staan. Het uit het voorgaande af te leiden systeem lijkt tot dusverre te vatten in de formule: 'Openbaar tenzij'.

Hier doet zich overigens nog de complicatie voor dat het onderwerp van geschil in een MRB-zaak vrijwel steeds een samenstel oplevert van zuiver belastingtechnische vragen en daarmee direct verband houdende vragen omtrent de rechtmatigheid van de opgelegde fiscale boete. De beoordeling van de zuiver belastingrechtelijke positie van de belanghebbende en die van zijn strafrechtelijke positie gaan in een en dezelfde procedure hand in hand. Evenwel de aan zijn belastingrechtelijke positie ten grondslag liggende financiële faits et gestes behoren tot zijn persoonlijke levenssfeer, beschermd door het in artikel 8 EVRM vastgelegde grondrecht van privacy dat zijn parallel heeft in art. 17 IVBP. Daartegenover staat de van algemeen belang zijnde waarborg van een eerlijke en onpartijdige berechting in het bijzonder wat het strafelement ervan, de fiscale boete, betreft. Die waarborg is nu juist gelegen in de openbaarheid van behandeling zoals fundamenteel verankerd in artikel 6 EVRM respectievelijk art. 14 IVBP en overigens in onze nationale strafwetgeving ondubbelzinnig terug te vinden en dan ook vaste praktijk in onze strafrechtspleging. Een verzoek tot niet-openbare behandeling zal dus onderwerp zijn van rechterlijke belangenafweging tegen de achtergrond van twee concurrerende, zwaarwegende (grond)rechten van verschillend soortelijk gewicht. Hier rijst de vraag - meer niet - of denkbaar en werkbaar is dat de procedure wordt gesplitst in een puur belastingtechnische fase die niet-openbaar is en een straftechnische fase die wel openbaar is. De verwevenheid van de onderscheidenlijk in beide fasen aan de orde komende materies levert, zoals gezegd, praktische problemen op.

Hoger beroep; probleem of non-probleem?

Het meergenoemd Internationaal Verdrag inzake Burgerrechten en Politieke rechten (IVBP) dwingt ertoe na te gaan of het Nederlands systeem dat voor belastinggeschillen, inclusief geschillen over de fiscale boete, niet meer dan één feitelijke instantie kent waarna nog 'slechts' het rechtsmiddel van cassatie met toetsing uitsluitend op deugdelijke toepassing van het recht mogelijk is, voldoet aan de ook voor Nederland geldende internationale maatstaf als vermeld in artikel 14 lid 5 IVBP. Daarin wordt aan de rechtzoekende het recht toegekend op 'review by a higher tribunal according to law' ofwel het 'doen beoordelen door een hoger rechtscollege overeenkomstig de wet'. De Hoge Raad laat die vraag in zijn in paragraaf 10 reeds genoemd arrest van 11 oktober 1989 in het midden. Immers blijkens dat arrest faalt het middel reeds op basis van het argument dat, gesteld al dat de bepaling van artikel 14 lid 5 IVBP mede het oog zou hebben op een nieuwe beoordeling van feitelijke aard, de voor zaken als de onderhavige (MRB-zaken) door het middel bepleite toepassing van die bepaling (de schuldigverklaring en veroordeling opnieuw te laten beoordelen door een hoger rechtscollege) de rechtsvormende taak van de rechter te buiten zou gaan. De wet draagt de behandeling van belastingzaken immers (tot dusverre) in eerste en hoogste feitelijke instantie op aan de gerechtshoven terwijl zonder een door de wetgever aan te brengen wijziging in de rechterlijke organisatie de Hoge Raad noch enig ander gerecht in aanmerking komt om in tweede feitelijke instantie te oordelen in belastingzaken.

De door de Hoge Raad in het midden gelaten maar intrigerende vraag of artikel 14 lid 5 IVBP hoger beroep zou verlangen waarbij een tweede (hogere) instantie het geschil ook feitelijk opnieuw beoordeelt, is ook aan de orde in het door een studiecommissie van de Nederlandse Vereniging voor Rechtspraak in mei 1990 vervaardigd rapport inzake het zogenoemd 'intern appèl'^[22] . De commissie wijst erop dat met 'review by a higher tribunal' niet noodzakelijk een tweede feitelijke instantie bedoeld behoeft te zijn. Verschillende staten die partij zijn bij het IVBP, kennen juryrechtspraak waarbij op belangrijke gebieden maar één feitelijke instantie wordt ingeschakeld. Deze staten kunnen niet geacht worden te hebben ingestemd met een internationale regeling die hun eigen strafvorderlijke organisatie ingrijpend zou ondergraven. In de bij het rapport gevoegde notitie van prof. mr A.J.M. Machielse komen de auteurs Strijards en Schotman aan het woord. Deze laten onder meer als argumenten voor het standpunt van de commissie gelden dat artikel 14 lid 5 IVBP niet spreekt van 'appeal' maar (slechts) van 'review'. De belangrijke waarborg van artikel 14 lid 5 voor de rechtzoekende laat volgens Strijards de vrijheid van de nationale wetgever in tact, daar de uitwerking van artikel 14 lid 5 'according to law' - overeenkomstig het eigen nationale rechtssysteem - mag zijn. Prof. Machielse geeft zelf in zijn notitie te kennen dat artikel 14 lid 5 IVBP en artikel 2 van het Zevende Protocol dat behoort bij het EVRM, welk artikel 2 lid 1 is geënt op artikel 14 lid 5 IVBP, niet een tweede feitelijke instantie vereist. Wanneer de reorganisatie van de rechterlijke macht met betrekking tot de rechtspleging in bestuursrechtelijke geschillen consequent (overeenkomstig het uitgangspunt van de betrokken staatscommissie) ook tot twee feitelijke instanties in de belastingrechtspraak leidt, verandert het hier aan de orde zijnd probleem in een non-probleem.

De redelijkheid als vangnet

Het redelijkheidsbeginsel, de reddingsplank voor het geval geen werkbaar houvast meer te vinden is, doordesemt de rechtspleging op alle fronten zonder tot willekeur te leiden. Ben Knapen, hoofdredacteur van NRC Handelsblad, bepleit - zie ik het goed - dat rechters hun balans-functie in het belang van maatschappelijk rendement van de rechtspleging waarmaken 'als zij zich (in hun arbeid) niet te ver verwijderen van de vigerende redelijkheid'. Dat 'lukt alleen wanneer zij zich rekenschap geven van vigerende normen en waarden, waarmee zij gegeven de kakofonie van deze tijd in een moeilijke en kwetsbare positie terecht kunnen komen'^[23] . Knapen heeft gelijk. De goede rechter verdisconteert als ultieme toets de 'in brede kring opgeld doende' redelijkheid in zijn beslissingen. In de moderne rechtspraak betreffende de MRB is het niet anders.

Redelijkheid, termijnen en de (laatste dagen van de) ontvangsttheorie

De termijn van indiening van een beroepschrift terzake van een MRB-aanslag is twee maanden na de dagtekening van het afschrift van de op een bezwaarschrift gedane uitspraak van de inspecteur (artikel 26 lid 1 AWR).

In 1960 nog (zie hiervoor paragraaf 1) stelt de Hoge Raad vast dat de beroepstermijnen van openbare orde zijn en dat afwijking daarvan niet mogelijk is (behoudens toepassing van de Termijnenwet). Het betrof in concreto weliswaar het beroep tegen een uitspraak van de Inspecteur inzake een aanslag Inkomstenbelasting maar deze algemeen geformuleerde regel gold ook beroepen inzake MRB. Als rotsvast uitgangspunt ter beantwoording van de vraag termijnoverschrijding of niet, hanteert de Hoge Raad de ontvangsttheorie. De op die basis vastgestelde overschrijding met 2 dagen is fataal. Het cassatiemiddel, luidend dat het beroepschrift waarschijnlijk wel juist op de laatste dag van de termijn ter griffie van het hof was ontvangen maar dat daarvan eerst twee dagen later was kennisgenomen leidde ook niet tot terugverwijzing voor enig nader feitenonderzoek. Het griffiedatum-stempel van inkomst beheerste de beslissing als een onomstotelijk feit.

Op 28 november 1990^[24] beslist de Hoge Raad in de volgende casus: De inspecteur handhaaft een naheffingsaanslag MRB met 100% verhoging zonder enige kwijtschelding bij zijn uitspraak van 12 augustus 1987. Het beroepschrift tegen deze beslissing van de inspecteur is gedagtekend (vrijdag) 7 oktober 1987 en ook op 7 oktober 1987 per post bezorgd. Het komt eerst aan ter griffie van het hof op (dinsdag) 13 oktober 1987, dus - uitgaande van de in de belastingrechtspraak tot op heden geldende ontvangsttheorie - één dag te laat. Het hof acht de lange transportduur niet verklaarbaar, is van oordeel dat de onzekerheid omtrent de lange duur van het transport niet ten nadele van belanghebbende mag werken en besluit dat in dit geval de regel dat een na afloop van de gestelde termijn ingesteld beroep niet-ontvankelijk is, buiten toepassing moet blijven. De Advocaat-Generaal bij de Hoge Raad, mr Verburg, neemt het standpunt in, dat het de voorkeur verdient om, vooruitlopend op de in het ontwerp algemene wet bestuursrecht neergelegde verzendtheorie, deze theorie reeds nu toe te passen. Daartoe beroept hij zich er onder meer op, dat in de literatuur de aanhangers van de verzendtheorie in de meerderheid zijn. Mocht de Hoge Raad hem daarin niet willen volgen, dan neemt de Advocaat-Generaal (subsidiair) aan dat het hof zich op het standpunt heeft gesteld dat een verschoonbare termijnoverschrijding niet tot niet-ontvankelijkheid mag leiden, dat het hof heeft kunnen beslissen dat de regel dat na afloop van de beroepstermijn ingesteld beroep niet-ontvankelijk is, in dit geval buiten toepassing moet blijven en dat de vraag of de termijnoverschrijding verschoonbaar is als feitelijke vraag in cassatie niet aan de orde kan komen zodat de beslissing van het hof in stand kan blijven.

De Hoge Raad acht 'de vraag gewettigd' of de ontvangsttheorie niet toe is aan inwisseling voor de verzendtheorie. Die vraag komt de Hoge Raad gewettigd voor in verband met de ontwikkeling van de rechtsopvattingen in het administratieve procesrecht in die zin dat de indiening van een bezwaar- of beroepschrift ook als tijdig wordt beschouwd indien het geschrift vóór het einde van de termijn van bezwaar of beroep binnen Nederland per post is bezorgd. Die opvatting wordt thans immers algemeen door de andere met administratieve rechtspraak belaste colleges aanvaard en is neergelegd in artikel 6.2.3. van het op 17 juli 1989 bij de Tweede Kamer der Staten-Generaal ingediend voorstel van wet, houdende algemene regels van bestuursrecht (Algemene Wet Bestuursrecht; AWB), Tweede Kamer, vergaderjaar 1989-1990, 21 221, nrs 2-2. Deze wet beoogt regels te geven die in beginsel voor het gehele bestuursrecht - en derhalve ook voor het belastingrecht - zullen gelden. De Hoge Raad schetst het dilemma: zal de rechter de betrokken bepalingen van de AWR en de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken (WARB) uitleggen overeenkomstig de in gang zijnde, geschetste rechtsontwikkeling danwel in afwachting van het tot stand komen van de AWB en daarop af te stemmen andere wetgeving op administratiefrechtelijke gebied alsnog terughoudendheid moeten betrachten. De Hoge Raad kiest voor terughoudendheid nu vooralsnog onzekerheid bestaat omtrent de vraag of de verzendtheorie voor het belastingrecht zou worden ingevoerd. Daarbij refereert de Hoge Raad aan het Voorlopig verslag waarbij aan de regering de vraag is voorgelegd hoe zij denkt over het door de Vereniging voor Belastingwetenschap tegen de voorgestelde bepaling gemaakt bezwaar, te weten dat het voor de fiscus en de belastingrechter moeilijk zou zijn op basis van de verzendtheorie zich een oordeel te vormen over de vraag of een bezwaar- of beroepschrift tijdig is ingekomen.

In casu acht de Hoge Raad met de staatssecretaris van Financiën de door het hof omschreven omstandigheden onvoldoende om een niet-ontvankelijkverklaring achterwege te laten.

Ware de door het voorlopig verslag veroorzaakte onzekerheid over het voortzetten van de reeds in brede kring toegejuichte ontwikkeling in de richting van de verzendtheorie niet ontstaan, dan zou de Hoge Raad zijn 'omgegaan' geheel overeenkomstig zijn anticipatieleer. Deze houdt onder meer in dat de rechter mag vooruitlopen op een hoogst waarschijnlijke ontwikkeling in de rechtsvorming voorzover dat geen essentiële breuk met algemeen erkende systematiek betekent. Onder de gegeven omstandigheden wenst de Hoge Raad met respect voor onze democratische staatsinrichting door een omslag niet '- ongewild - de discussie tussen Regering en Staten-Generaal over een aanhangig wetsvoorstel te beïnvloeden'. Kortom de redelijkheid van de denkbare omslag gaf de Hoge Raad aan, de reden om desondanks niet tot die omslag over te gaan evenzeer. De redelijkheid van deze reden was qua soortelijk gewicht van een hogere orde dan de naar een positief antwoord neigende redelijkheid van de 'gewettigde vraag'. De Hoge Raad kon er niet met voldoende zekerheid vanuit gaan dat het ontwerp art. 6.2.3 . AWB als art. 6.9. wet zou worden. Dit is inmiddels - gelukkig - wel het geval. In art. 6.9 . AWB is gekozen voor de verzendtheorie, nadat de regering de daartegen geuite bezwaren in de Memorie van Antwoord II had weerlegd^[25] . Als het gaat om verzending binnen Nederland (dus niet om verzending van buiten Nederland naar Nederland) dan is een bezwaar- of beroepschrift tijdig ingediend als het voor het einde van de termijn ter post is bezorgd.

Maar in een zaak waarin de ter post bezorging op maandag 28 september 1987, 7 dagen voor het einde van de beroepstermijn die verstreek op maandag 5 oktober 1987, heeft plaatsgevonden, had het hof het feit dat het beroepschrift de griffie van het hof eerst na afloop van die termijn te weten - n.b. op 16 oktober 1987, dus 18 dagen na ter postbezorging! - heeft bereikt, naar het oordeel van de Hoge Raad kennelijk geweten aan een in de sfeer van de PTT gelegen omstandigheid van zodanige abnormale aard, dat deze niet aan belanghebbende kan worden toegerekend. Onder deze omstandigheden dient niet-ontvankelijkverklaring van het beroep op grond van termijnoverschrijding achterwege te blijven. Het heeft er alle schijn van, dat de Hoge Raad daarmee wil zeggen dat niet-ontvankelijkheid in dit geval met alle redelijkheid zou spotten^[26] .

Al eerder en wel op 22 juni 1988^[27] redde de Hoge Raad de overschrijding van de termijn waarbinnen een bezwaarschrift tegen een aanslag MRB was gericht, van de ondergang. Die redding verliep evenwel via artikel 6 EVRM. Ook die weg leidt kennelijk naar Rome. De kernoverweging van de Hoge Raad luidt: In geval de belastingplichtige aan wie een verhoging is opgelegd, stelt dat de termijnoverschrijding aan een hem niet toe te rekenen omstandigheid is te wijten, terwijl omtrent de juistheid van die stelling in rechte geen zekerheid valt te verkrijgen, is eerbiediging van zijn recht op toegang tot de rechter niet gewaarborgd wanneer die onzekerheid - gelijk bij de in cassatie bestreden uitspraak is geschied - voor zijn risico wordt gebracht. In zodanig geval zou immers de mogelijkheid open blijven dat de belastingplichtige als gevolg van een hem niet toe te rekenen omstandigheid verstoken blijft van zijn recht om het opleggen van de verhoging aan het oordeel van de rechter te onderwerpen.

Bovendien geeft de Hoge Raad regels voor stelplicht en bewijslast in deze door vervolgens te overwegen: Derhalve moet de regel volgens welke een na afloop van de gestelde termijn gemaakt bezwaar c.q. ingesteld beroep niet-ontvankelijk is, buiten toepassing blijven indien de belastingplichtige aan wie een verhoging is opgelegd, stelt dat, en op welke grond, de termijnoverschrijding niet aan hem is toe te rekenen; de niet-ontvankelijkheid kan alsdan slechts worden uitgesproken indien de onjuistheid van deze stelling wordt bewezen.

Er zijn overigens ook gevallen waarin de redelijkheid nu juist met zich brengt dat een belanghebbende niet 'gered' wordt, bijvoorbeeld wanneer een belanghebbende niet tijdig van een oproeping voor een zitting heeft kunnen kennisnemen omdat hij als varensgezel buitenshuis verbleef of omdat hij met vakantie was. In die gevallen is het risico voor belanghebbende^[28] .

Het risico van termijnoverschrijding kan overigens ook wel eens bij de inspecteur liggen. In een zaak waarin de inspecteur het aanslagbiljet had geadresseerd op basis van gegevens ontleend aan het centraal kentekenregister te Veendam, maar die gegevens waren achterhaald doordat de belanghebbende was verhuisd en daarvan overigens kennis gegeven had aan het postkantoor maakte belanghebbende bezwaar nadat de daarvoor staande termijn van twee maanden van artikel 23 WARB was verlopen. De inspecteur verklaarde het bezwaar wegens dat verlopen zijn niet-ontvankelijk en het verzet daartegen gedaan bij de voorzitter van de belastingkamer leed schipbreuk. Evenwel de Hoge Raad stelt voorop dat de juistheid van de adressen van de eigenaren en houders van de in het kentekenregister ingeschreven motorrijtuigen niet door enige wettelijke bepaling wordt verzekerd. Een eigenaar of houder heeft ook niet de plicht adreswijziging op te geven aan de beheerder van dat register. Derhalve moet het risico van een verkeerde adressering van het aanslagbiljet bij de belastingadministratie worden gelegd, indien de belastingadministratie de gegevens voor de adressering van een aanslagbiljet uitsluitend heeft ontleend aan het kentekenregister. Deze overwegingen leidden ertoe, dat de zaak alsnog voor behandeling door het hof in aanmerking kwam^[29] .

Redelijkheid en eisen van een goede rechtspleging

Een redelijkheidsredding onder meer onder de vlag van 'de eisen van goede rechtspleging' is ook te vinden in het arrest van de Hoge Raad van 20 december 1989^[30] .

De belanghebbende had als houder van een motorrijtuig de weg gebruikt zonder vooraf MRB te hebben betaald. Dat kwam hem op een naheffingsaanslag te staan met verhoging tot 100%. Het hof oordeelde dat zijn grieven moesten falen.

Het beroepschrift in cassatie - in te zenden aan het Gerechtshof Arnhem en wel binnen twee maanden nadat het afschrift van de uitspraak van het gerechtshof per post is bezorgd - wordt precies op de laatste dag van de termijn van twee maanden niet bij het Hof te Arnhem maar bij de Rechtbank te Arnhem ingediend. De volgende dag - dus één dag te laat - wordt het door het gerechtshof als aldaar binnengekomen afgestempeld.

Waar de inhoud van het beroepschrift er geen twijfel over kon laten bestaan dat het strekte tot instellen van beroep in cassatie en waar sprake is van een kennelijke vergissing door het gebruik van het woord 'Rechtbank' in plaats van het woord 'Gerechtshof' in het adres (beide gerechten zijn op hetzelfde adres gevestigd), brengt een redelijke toepassing van het bepaalde in de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken (WARB) met zich dat het beroepschrift rechtens wordt aangemerkt als bij het hof ingediend en wel vóór afloop van de cassatietermijn. De Hoge Raad zoekt in dit verband ook aansluiting bij artikel 21 WARB, dat in lid 1 bepaalt, dat een beroepschrift in cassatie dat verkeerdelijk bij de Hoge Raad of bij een onbevoegd gerechtshof is ingediend door de griffier van de Hoge Raad of die van een onbevoegde gerechtshof onverwijld aan het bevoegde gerechtshof wordt gezonden. Dat beroepschrift wordt dan bovendien geacht bij het bevoegd gerechtshof te zijn ingediend op de dag waarop het ten onrechte bij de Hoge Raad of een onbevoegd gerechtshof is ingekomen.

Persoonlijke tegenwoordigheid van partijen ter zitting en eisen van een goede rechtspleging

Een minstens zo belangrijke vraag in dezelfde zaak was of het hof een verzoek tot uitstel van behandeling wel op de juiste wijze had gepasseerd. Het hof was ten tijde van de behandeling van de zaak bekend met een schriftelijk verzoek van de echtgenote van belanghebbende, waarin deze namens hem uitstel van behandeling verzocht in verband met zijn verblijf in Egypte. De klacht in cassatie betrof de omstandigheid dat de mondelinge behandeling van de zaak had plaatsgevonden buiten tegenwoordigheid van belanghebbende ondanks evenbedoeld aan die behandeling voorafgaand verzoek.

De Hoge Raad overweegt, dat de WARB slechts een summiere regeling van de procedure voor het hof geeft, welke waar nodig door de rechter moet worden aangevuld. Bovendien ligt aan artikel 11 van die wet (waarin onder meer wordt voorgeschreven dat belanghebbende schriftelijk en tenminste 10 dagen vóór de dag van behandeling moet worden opgeroepen) het beginsel ten grondslag dat belanghebbende gerechtigd is de behandeling van zijn zaak in persoon bij te wonen. Voorts kent het fiscale geding slechts één instantie waarin de rechter over de feiten oordeelt. Derhalve brengen de eisen van een goede rechtspleging mee dat ingeval de belanghebbende tijdig en onder aanvoering van gewichtige redenen waarom hij niet op de dag van de behandeling aanwezig kan zijn, verzoekt die behandeling later te doen plaatsvinden, het gerechtshof dat verzoekschrift inwilligt, tenzij zwaarderwegende, bij de behandeling van de zaak betrokken belangen een zodanig uitstel in de weg staan. Het oordeel daarover dient in de uitspraak van het hof met redenen te worden omkleed. Belangen als hier bedoeld kunnen bijvoorbeeld gelegen zijn in het teloor gaan - als gevolg van het uitstel - van bewijsmateriaal of in onredelijke vertraging in het afwikkelen van de zaak. Daarbij kan het hof, indien de belanghebbende een gemachtigde had aangewezen, in zijn afweging mede de vraag betrekken of de zaak zich leent voor behandeling door die gemachtigde buiten tegenwoordigheid van de belanghebbende.

Voor gevallen waarin in de betrokken aanslagen verhoging is begrepen vindt een en ander ondersteuning in artikel 6 EVRM, aangezien doel en strekking van deze bepaling (zie HR 11 november 1986, NJ 1987, 463) meebrengen dat daarin besloten moet worden geacht het ingevolge artikel 14 lid 3 aanhef en onder d IVBP aan een ieder toegekend recht om bij het bepalen van de gegrondheid van een tegen hem ingestelde strafvervolging in zijn tegenwoordigheid te worden berecht.

In lijn met het voorgaande is de beslissing van de Hoge Raad van 18 januari 1989^[31] waaruit blijkt, dat de Hoge Raad het voorschrift van artikel 11a WARB, bepalend dat de belastingkamer slechts met schriftelijke toestemming van de belanghebbende en de aanslag opleggende ambtenaar zonder mondelinge behandeling uitspraak kan doen, strikt neemt. In de betrokken zaak bleek uit de uitspraak van het hof en de stukken van het geding niet van een mondelinge behandeling, zodat ervan moest worden uitgegaan dat deze behandeling niet had plaatsgevonden. Wel bevond zich onder de stukken een brief van de gemachtigde van belanghebbende waarin enerzijds wordt gezegd dat van mondelinge behandeling wordt afgezien omdat zijnerzijds niet iets naders valt aan te dragen maar anderzijds wordt gepersisteerd bij een aangeboden getuigenbewijs. Dit aanbod acht de Hoge Raad onverenigbaar met een onvoorwaardelijke toestemming. Derhalve wordt de uitspraak vernietigd.

Redelijkheid en uitleg

Een als laatste te vermelden redelijkheidsbeslissing betreft een arrest van 8 april 1992^[32] . Wie zich in zijn beroepschrift keert tegen de hem opgelegde verhoging zonder dat hij in zijn klacht met zoveel woorden het besluit van de inspecteur betrekt van die verhoging geen (verdere) kwijtschelding te verlenen wordt geacht overeenkomstig een redelijke uitleg van het beroepschrift zich in het beroep mede tegen dat besluit te keren. Dit is slechts anders in het geval het hof in zijn uitspraak uiteenzet dat, en op welke grond, het aanneemt dat de belastingplichtige, ofschoon gekant tegen de hem opgelegde verhoging, niettemin geen bezwaar wenst te maken tegen het uitblijven van (verdere) kwijtschelding ervan.

Slotsom ofwel: is de achterkant de voorkant?

Wie de hiervoor weergegeven 'achterkant' van MRB '66 op de keper beschouwt, vraagt zich in gemoede ernstig af of hij niet veeleer de 'voorkant' voor ogen heeft. Het antwoord op de vragen, gesteld in paragraaf 2, luidt in elk geval positief.