VR 2016/17
Vergoeding voor letselschade: fiscaal (on)belast?
Mr. drs. E. (Erwin) Breedveld *
* Als gerechtsauditeur verbonden aan het wetenschappelijk bureau van de Hoge Raad. Deze bijdrage is geschreven op persoonlijke titel.
1. Inleiding
Degene die bij een verkeersongeval – waarvoor een ander aansprakelijk is – gewond raakt, beschikt over een schadevergoedingsvordering. De schadevergoeding bevat doorgaans verschillende bestanddelen. Te onderscheiden zijn bijvoorbeeld een vergoeding voor een medische behandeling, reparatiekosten of een vergoeding voor belastingschade. Voor zover door het letsel het vermogen tot het verrichten van arbeid is aangetast, kan ook een vergoeding voor verlies aan arbeidsvermogen worden toegekend. Daarnaast kan een vergoeding voor immateriële schade, ook wel smartengeld, worden vastgesteld. De fiscale (on)belastbaarheid van deze verschillende componenten zal ik in deze bijdrage in paragraaf 2 op hoofdlijnen behandelen.
Indien een schadevergoeding wordt uitgekeerd dan wordt het slachtoffer – althans volgens de belastingwetgeving – veelal vermogend, waardoor de vermogensrendementsheffing een rol kan gaan spelen. Ook bij de berekening van de schade is de vermogensrendementsheffing van belang. De wetgever zal met ingang van 1 januari 2017 op dit terrein een aantal wijzigingen doorvoeren. Deze wijzigingen, alsmede enige algemene aspecten van de vermogensrendementsheffing, komen in paragraaf 3 aan de orde. Ik sluit in paragraaf 4 af met een conclusie.
2. Fiscale behandeling van letselschade
Inleiding
Voor het onderwerp letselschade zijn er van alle belastingen en heffingen die er in Nederland bestaan slechts enkele relevant. De schadevergoeding voor letselschade speelt alleen bij de ontvangstzijde van natuurlijke personen. Dit brengt mee dat alleen de inkomstenbelasting, loonbelasting en sociale premies aan bod kunnen komen. Het loonbegrip in de inkomstenbelasting is afkomstig uit de loonbelasting.1) De berekening van het inkomen voor de sociale premies wordt bepaald volgens de regels van de inkomstenbelasting.2) Daarom kan ik volstaan met een behandeling van de inkomstenbelasting, waarbij ik me in deze paragraaf zal richten op de relevante aspecten in box 1 (inkomsten uit werk en woning).
Medische kosten, vervangingskosten en reparatiekosten
Medische- of revalidatiekosten, kosten voor huishoudelijke hulp of thuisverpleging en vervoerskosten kunnen onbelast worden vergoed. Een groot deel van deze kosten zal overigens worden gedekt door een ziektekostenverzekering. De kosten van een reparatie aan een voertuig of een door de chirurg kapot geknipt maatkostuum kunnen eveneens onbelast worden vergoed. Ook vergoedingen voor hogere uitgaven in de toekomst voor bijvoorbeeld bepaalde aanpassingen aan de woning, hulpmiddelen of verpleging zijn onbelast. Deze vergoedingen zijn niet toe te rekenen aan een bron van inkomen en vallen buiten de heffing van de inkomstenbelasting.
Belastingschade
Door de wijze waarop de schadevergoeding wordt betaald kan een slachtoffer meer belasting moeten betalen dan dat hij of zij zou moeten betalen indien hij of zij hetzelfde inkomen zonder de schadeveroorzakende omstandigheid, anders verdeeld en op andere tijdstippen, had genoten. Door het uitbetalen van een schadevergoeding in een eenmalig bedrag kan, ten opzichte van de situatie dat een inkomen regulier wordt genoten, bijvoorbeeld geen gebruik worden gemaakt van bepaalde heffingskortingen of kan er een hoger marginaal tarief van toepassing zijn. Een vergoeding voor dergelijke reëel berekende belastingschade kan belastingvrij plaatsvinden. Met betrekking tot de berekening van omvang van de belastingschade heeft de Staatssecretaris van Financiën een besluit uitgevaardigd.3)
Vergoeding voor verlies van arbeidsvermogen
De belastbaarheid van de schadevergoeding voor verlies van arbeidsvermogen in een bedrag ineens (lumpsum) is volgens de jurisprudentie afhankelijk van de tijdelijke of de blijvende aard van de arbeidsongeschiktheid.4)
In het geval van tijdelijke arbeidsongeschiktheid is de vergoeding belast. 5) Een schadevergoeding ter compensatie van inkomensnadeel bij tijdelijk verlies van arbeidsvermogen wordt gezien als gederfde winst of gederfd loon en wordt belast met inkomstenbelasting in box 1. Voor zover de vergoeding ziet op tijdelijk niet benutte of weggevallen capaciteiten zal de uitkering zowel voor een werknemer als een ondernemer worden belast.
In geval van blijvend verlies van arbeidsvermogen is een vergoeding in een bedrag ineens onbelast, tenzij er sprake is van bijzondere omstandigheden.6) Bij de bijzondere omstandigheden kan gedacht worden aan de situatie dat een werknemer op grond van zijn dienstbetrekking aanspraak kan maken op een uitkering (zie hierna onder ‘bijzondere omstandigheden’).
Voor de belastbaarheid van een vergoeding voor verlies van arbeidsvermogen maakt het geen verschil of sprake is van een vergoeding aan een werknemer of aan een zelfstandig ondernemer, met dien verstande dat bijzondere omstandigheden, zoals afspraken in de arbeidsovereenkomst, bij een ondernemer moeilijk denkbaar zijn.7) Ook voor ondernemers wordt een lumpsum schadevergoeding wegens definitief verloren arbeidskracht tot de onbelaste sfeer gerekend.8) Wanneer een vergoeding aan een ondernemer uitsluitend of mede betrekking heeft op de niet meer mogelijke ondernemers- c.q. arbeidsactiviteiten, dan dient dat deel van de vergoeding te worden beschouwd als de compensatie van de (deels) verloren gegane bron c.q. als vergoeding wegens verloren gegane arbeidscapaciteit. In dat geval is (dat deel van) de vergoeding niet belastbaar.9)
Het verschil in fiscale behandeling tussen blijvende of tijdelijke arbeidsongeschiktheid kan als volgt worden verklaard. Onze inkomstenbelasting is gebaseerd op het bronnenstelsel, waarbij alleen inkomsten of vergoedingen uit een bron worden belast. Een schadevergoeding voor het definitieve teloorgaan van de bron zelf blijft buiten de belastingheffing. De schadevergoeding compenseert het blijvend onbruikbaar worden van de bron zelf en niet de inkomsten die er uit werden genoten. Het doet hierbij niet ter zake dat het schadebedrag ter compensatie van de teloorgang van de bron wordt berekend op basis van genoten loon of genoten winst. Evenmin is van belang of het letsel al dan niet uitsluitend in de context van de dienstbetrekking of de onderneming kon ontstaan. Bij tijdelijke arbeidsongeschiktheid gaat het om capaciteit die tijdelijk minder of niet bruikbaar is geweest. Die is niet verloren gegaan, maar is op een lager niveau latent aanwezig gebleven tot het moment waarop ze weer op het oude of een vergelijkbaar niveau kan worden benut. Een schadevergoeding voor inkomstennadeel als gevolg van tijdelijke arbeidsongeschiktheid compenseert dan ook niet het teloor gaan van de bron. Het arbeidsvermogen in een dienstbetrekking of onderneming is immers niet verloren gegaan, maar is nog – zij het latent – aanwezig. De vergoeding compenseert in deze situatie gederfde inkomsten of winst, welke als inkomsten uit een bron wel belastbaar zijn.10)
In de literatuur bestaat er kritiek op het onderscheid in fiscale behandeling van een vergoeding voor tijdelijke en permanente arbeidsongeschiktheid. Het onderscheid tussen tijdelijk en definitief verlies van arbeidsvermogen is principieel moeilijk te maken. Aanvaardt men de lichamelijke integriteit als bovenbronnelijk dan past het niet om onderscheid te maken tussen een tijdelijke dan wel definitieve aantasting van het menselijk lichaam.11) Het verband met de bron is bij tijdelijke invaliditeit niet anders gekleurd dan bij permanente invaliditeit.12) Bovendien kan het onderscheid tot een arbitraire afbakening leiden naarmate de tijdelijke arbeidsongeschiktheid langer duurt.13) De duur van de arbeidsongeschiktheid is tevens moeilijk vooraf vast te stellen. Daarbij zou een (niet voorzienbare) lichamelijke of psychische terugslag dan wel vooruitgang de fiscale uitkomst kunnen beïnvloeden. Het is onwenselijk om de belastbaarheid op een fiscaal genietingsmoment te laten afhangen van omstandigheden en gebeurtenissen (jaren) nadien. Voor het herstel van een slachtoffer is het niet bevorderlijk dat bij volledige genezing hij of zij een aanslag van de Belastingdienst kan verwachten. Er wordt dan ook wel bepleit om zowel schadevergoedingen voor tijdelijk als blijvend verlies van arbeidsvermogen niet te belasten.14)
Smartengeld
Een schadevergoeding kan ook bestaan uit een component smartengeld. Hieronder kan een vergoeding voor schade wegens geleden en nog te lijden pijn, smart en/of gederfde en nog te derven levensvreugde worden verstaan. Het betreft bijvoorbeeld een vergoeding van immateriële schade als gevolg van een verkeersongeval.
De belastbaarheid van smartengeld hangt af van de wijze en de grond waarop de vergoeding wordt uitgekeerd. Het is gebruikelijk om het smartengeld in een bedrag ineens uit te betalen. In deze situatie is een dergelijke vergoeding behoudens bijzondere omstandigheden onbelast. Het smartengeld strekt niet ter vervanging van bepaalde concrete inkomsten en kan niet aan een bron van inkomen worden toegerekend.15) Indien er sprake is van een afwikkeling in de vorm van fiscale periodieke uitkeringen of van bijzondere omstandigheden (zie hierna), dan is het echter mogelijk dat smartengeld in de heffing wordt betrokken.
Periodieke afwikkeling
Bij begroting van toekomstige schade beschikt de rechter over de mogelijkheden van artikel 6:105 BW. De rechter kan de berekening van de schade uitstellen en telkens na afloop begroten. De rechter kan de schade ook bij voorbaat begroten en de keuze maken tussen een bedrag ineens of een betaling van een periodiek uit te keren bedrag.16)
Indien een vergoeding voor permanent verlies van arbeidsvermogen of smartengeld wordt uitgekeerd in de vorm van periodieke uitkeringen, kan er een andere fiscale behandeling van toepassing zijn dan bij een uitkering middels een lumpsum. In rechte vorderbare periodieke uitkeringen die niet de tegenwaarde van een prestatie vormen zijn namelijk belastbaar op grond van artikel 3.101 lid 1, onderdeel c, van de Wet IB 2001. Uitkeringen voor immateriële schade of blijvend verlies van arbeidsvermogen in de vorm van (fiscaal kwalificerende) periodieke uitkeringen kunnen hierdoor in box 1 in de heffing van inkomstenbelasting worden betrokken. Heffing in box 3 is bij een dergelijke periodieke uitkering dan niet meer aan de orde.
Hierbij dient te worden opgemerkt dat een verplichting tot het periodiek uitkeren van schadebedragen conform artikel 6:105 BW niet altijd een periodieke uitkering in fiscale zin oplevert. De fiscale wetgever heeft het begrip periodieke uitkering niet gedefinieerd, maar onder het begrip periodieke uitkering in fiscale zin wordt veelal verstaan een uitkering, welke een onderdeel is of kan zijn van een reeks uitkeringen, voor zover de gehele reeks van uitkeringen afhankelijk is van een toekomstige onzekere gebeurtenis, zulks beoordeeld vanuit de schuldenaar en naar het moment waarop de uitkeringen een aanvang nemen, en voor zover de uitkering niet een onderdeel vormt van een complex van rechten en verplichtingen, welke bij voortduring tegenover elkaar staan.17) In het concrete geval zal steeds moeten worden beoordeeld of een periodieke afwikkeling van een schadevergoeding wordt gevorderd in de vorm van een periodieke uitkering in fiscale zin.18)
In de praktijk wordt er niet vaak gekozen voor een afwikkeling van de schade middels een fiscaal kwalificerende periodieke uitkering. Door de heffing in box 1 van de uitkeringen zal de belastingschade veelal hoger zijn dan uitkering middels een lumpsum.19) Indien een slachtoffer behoefte heeft aan een uitkering in periodieke termijnen dan wordt veelal een omweg gevolgd. Een bedrag ineens wordt onbelast uitgekeerd, waarna de ontvanger bijvoorbeeld een lijfrente kan aankopen bij de verzekeraar waarbij de koopsom niet aftrekbaar is. In dat geval is wel sprake van een stamrecht tegen een tegenprestatie, waardoor de periodieke uitkeringen zelf onbelast zijn. 20) De aanspraak op de periodieke lijfrentetermijnen wordt in box 3 belast naar de waarde in het economisch verkeer.21) In artikel 19 van het Uitvoeringsbesluit Inkomstenbelasting 2001 zijn waarderingsregels opgenomen voor een dergelijke periodieke uitkering in box 3.
Het verschil in behandeling tussen een uitkering in de vorm van een som ineens en een uitkering in (fiscaal kwalificerende) periodieke termijnen is verwarrend. Slachtoffers van de Jodenvervolging tijdens de Tweede Wereldoorlog ontvingen een periodieke uitkering uit een zogenoemd artikel 2-fonds die in de Nederlandse heffing werd betrokken.22) Vergoedingen voor slachtoffers van seksueel misbruik in de Rooms-Katholieke kerk bleven echter – in tegenstelling tot de uitkeringen van de oorlogsslachtoffers – onbelast, omdat deze vergoeding in een bedrag ineens werd toegekend.23) Naar aanleiding van Kamervragen heeft de Staatssecretaris onderzoek gedaan naar de mogelijkheid om de uitkeringen uit het artikel 2-fonds vrij te stellen. Hierbij wees de Staatssecretaris uitdrukkelijk op het risico van precedentwerking naar andere bijzondere uitkeringen die hun oorzaak vinden in de gevolgen van bijvoorbeeld oorlog, rampen of mishandeling.24) Na veel wikken en wegen heeft de wetgever er voor gekozen om de uitkeringen uit een artikel 2-fonds geheel vrij te stellen als een publiekrechtelijke uitkering in de zin van artikel 3.104 van de Wet IB 2001.25)
Aan een slachtoffer van een ongeval is het echter moeilijk uit te leggen dat niet alleen de manier waarop een vergoeding van immateriële schade wordt uitgekeerd, maar ook het bijzondere karakter van de geleden pijn een rol kan spelen bij de belastbaarheid. Ik zou er dan ook voor willen pleiten om behoudens bijzondere omstandigheden smartengeld en vergoedingen voor permanent verlies van arbeidsvermogen, ongeacht de wijze waarop en door wie deze worden uitgekeerd, niet te belasten.
Bijzondere omstandigheden
Zoals beschreven is een vergoeding voor blijvend verlies aan arbeidsvermogen of smartengeld in een som ineens onbelast. In bijzondere omstandigheden kan dit voor werknemers echter anders liggen. Deze rechtsregel is afkomstig uit het zogenoemde Smeerkuilarrest. Het arrest betrof een automonteur die een ongeval overkwam in de werkplaats van zijn werkgeefster. Terwijl hij in een werkkuil aan het werk was, deed zich in die kuil een explosie voor. De verzekeraar van de werkgeefster keerde meer dan 137.000 gulden uit ten titel van zaakschade, smartengeld en verlies van arbeidsvermogen. Het fiscale geschil ging om de vraag of de vergoeding voor geleden immateriële schade en permanent verlies van arbeidsvermogen moest worden aangemerkt als loon uit dienstbetrekking. De Hoge Raad beantwoordde de vraag ontkennend. De Hoge Raad overwoog ‘dat door een werkgever op grond van diens aansprakelijkheid voor een aan zijn werknemer overkomen ongeval aan deze werknemer betaalde vergoedingen voor immateriële schade en verlies aan arbeidskracht – behoudens bijzondere omstandigheden, zoals bepaalde afspraken in de arbeidsovereenkomst (…) – niet zo zeer hun grond vinden in de dienstbetrekking dat zij als daaruit genoten moeten worden aangemerkt.’26)
Het causaal verband met de dienstbetrekking was in het Smeerkuilarrest te zwak om de schadevergoeding als loon te belasten. Wanneer er sprake is van bijzondere omstandigheden kan de schadevergoeding wel belast zijn. Dit was het geval bij een dienstplichtig militair die tijdens een schietoefening blijvende gehoorbeschadiging opliep. In verband met dit letsel kreeg de militair een invaliditeitspensioen op grond van de Algemene militaire pensioenwet. Het Hof had het pensioen aangemerkt als vergoeding voor immateriële schade. De Hoge Raad kwalificeerde het invaliditeitspensioen echter als loon uit dienstbetrekking, omdat het pensioen voortvloeide uit een rechtspositionele regeling waaraan invalide ex-militairen rechten konden ontlenen.27)
Een ander voorbeeld betrof een vrijwilliger bij de gemeentelijke brandweer. Voor zijn werkzaamheden ontving hij een zogenoemde 'uitrukvergoeding'. Bij een volleybaltoernooi liep de vrijwilliger een blijvende schouderblessure op. Uit hoofde van een door de gemeente afgesloten collectieve ongevallenverzekering ontving de brandweerman een uitkering waarop loonheffing werd ingehouden. Het Hof was van oordeel ‘dat de voor de brandweervrijwilliger kenbare voorzieningen die de hiervoor bedoelde Rechtspositieregeling biedt, deel uitmaken van de voorwaarden waaronder de vervulling van de betrekking als brandweervrijwilliger geschiedt. Belanghebbende heeft zich, teneinde de in geding zijnde uitkering te verkrijgen, rechtstreeks en met recht beroepen op het bepaalde in de voornoemde Rechtspositieregeling. Dit brengt mee dat de aanspraken die voortvloeien uit de (…) Rechtspositieregeling zozeer samenhangen met de publiekrechtelijke dienstbetrekking van belanghebbende dat zij uit die dienstbetrekking zijn genoten.’ De ongevallenvergoeding was volgens het hof Arnhem belast.28) In een uitspraak van hetzelfde hof was een ongevallenuitkering voor een hoofdagent eveneens belast, omdat deze was gebaseerd op het Besluit algemene rechtspositie politie.29)
In een arrest van 21 februari 2001 lag de situatie echter anders. Een werknemer liep letsel op door een bedrijfsongeval. De verzekeraar van de werkgever betaalde aan de werknemer ƒ 380.000 wegens materiële en immateriële schade, verlies aan arbeidsvermogen en wettelijke rente. De Inspecteur liet hiervan ƒ 40.000 als vergoeding van immateriële en enige materiële schade onbelast en merkte ƒ 340.000 aan als loon uit dienstbetrekking. Het hof oordeelde dat de vergoeding causaal was verbonden met de dienstbetrekking. De Hoge Raad casseerde het oordeel van het hof, omdat het hof in casu niets had vastgesteld omtrent eventuele bijzondere omstandigheden waaraan de werknemer een recht op vergoeding zou kunnen ontlenen.30)
Een schadevergoeding voor permanent verlies van arbeidsvermogen of smartengeld is derhalve niet per definitie onbelast. Het bedingen van een belastinggarantie bij betaalbaarstelling van de schadevergoeding is dan ook een noodzakelijke voorwaarde.31) Indien er een keuze bestaat tussen het vorderen van een schadevergoeding van een werkgever op grond van zijn algemene civielrechtelijke (werkgevers)aansprakelijkheid dan wel op grond van een bijzondere arbeidsvoorwaardelijke regeling, dan verdient het fiscaalrechtelijk de voorkeur om de werkgever op grond van zijn algemene aansprakelijkheid aan te spreken. Zonder een specifiek arbeidsvoorwaardelijk recht wordt niet toegekomen aan een ‘bijzondere omstandigheid’ en kan de schadevergoeding naar mijn mening onbelast worden uitgekeerd. Het loonelement ontbreekt als een verlies aan arbeidskracht is toe te schrijven aan een bedrijfsongeval waarvoor de werkgever bijvoorbeeld op grond van een onrechtmatige daad sowieso aansprakelijk is.32) 33)
Zelfstandige kwalificatie belastingrechter
De belastingrechter is overigens niet gebonden aan de terminologie die partijen in hun vaststellingsovereenkomst gebruiken of de kwalificatie van de civiele rechter.34) De benaming die partijen of de rechter aan hun schadevergoeding geven is niet maatgevend voor de fiscale consequenties die er aan verbonden worden. Indien de civiele rechter een vergoeding kwalificeert als smartengeld kan de belastingrechter daarvan afwijken.
3. Vermogensrendementsheffing en letselschade
Inleiding
Paragraaf 2 zag op de vraag of er op het moment van de uitkering van de schadevergoeding inkomstenbelasting in box 1 (inkomen uit werk en woning) is verschuldigd. Het ontvangen (netto)bedrag kan vervolgens ook zichtbaar worden in box 3 (inkomen uit sparen en beleggen). In deze paragraaf zal ik op dit aspect ingaan en met name aandacht besteden aan de recente wijzigingen in de wetgeving op dit terrein.
Moment verschuldigdheid vermogensrendementsheffing
De belasting in box 3 is verschuldigd over de rendementsgrondslag bestaande uit het saldo van bezittingen en schulden per 1 januari van het belastingjaar. Op grond van artikel 5.3 van de Wet IB 2001 behoren overige vermogensrechten met een waarde in het economische verkeer tot de bezittingen. In civielrechtelijke zin ontstaat een recht op schadevergoeding reeds vanaf de datum van een ongeval, hetgeen vanaf die datum dus een vermogensaanspraak met waarde in het economisch verkeer kan opleveren. Strikt gesproken kan hiermee de vermogensrendementsheffing al tijdens het schaderegelingsproces en vóór het sluiten van een eventuele vaststellingsovereenkomst een rol gaan spelen. Zonder dat de schadevergoeding is uitbetaald kan de vordering deel uitmaken van de rendementsgrondslag in box 3. De hoogte van een schadevergoeding is echter van veel factoren afhankelijk en wordt veelal pas na een langdurig onderhandelingsproces vastgesteld. Hierbij spelen de medische eindtoestand en het verloren gegane verdienvermogen een belangrijke rol. Het is een resultante van een afweging van alle goede en kwade kansen naar de toekomst. Zolang het slachtoffer en de schadeplichtige nog geen overeenstemming hebben bereikt, is het uit te keren bedrag derhalve per definitie onzeker en niet bepaalbaar. Er wordt in de literatuur dan ook verdedigd dat bij de regeling van letselschade het moment waarop de schadevergoeding wordt genoten, als fiscaal relevant tijdstip in box 3 moet worden beschouwd.35) Ik heb geen jurisprudentie aangetroffen waarbij deze vraag aan de orde was, maar deze praktische aanpak spreekt mij wel aan. Een op 1 januari in het vermogen van het slachtoffer aanwezig voorschot behoort uiteraard wel tot de rendementsgrondslag.
Wijzigingen vermogensrendementsheffing
De box 3-heffing is de laatste jaren, met name als gevolg van de dalende rente op spaartegoeden, steeds meer onderwerp van discussie.36) De Belastingdienst veronderstelt een rendement van 4% over het vermogen, waarover 30% belasting wordt geheven. Dit resulteert in een effectieve belastingdruk van 1,2% van het vermogen. Door de lage spaarrente hebben spaarders het gevoel belasting te betalen over een opbrengst die er nooit is geweest. Bij een daadwerkelijke spaarrente van 1% bedraagt de effectieve belastingdruk 120%. Per saldo wordt dus ingeteerd op het vermogen. Dit is voor de wetgever reden om te kijken naar een heffing in box 3 die beter aansluit bij de gemiddelde rendementen die in de voorafgaande jaren zijn behaald. Met ingang van 1 januari 2017 zullen de wijzigingen in werking treden.
Bij de keuze voor een alternatieve wijze van heffen staat enerzijds een rechtvaardige en zo min mogelijk verstorende heffing voorop, maar anderzijds wenst de wetgever vast te houden aan een regeling die eenvoudig en uitvoerbaar is en niet gevoelig is voor belastingbesparende structuren en constructies. Daarom is de wetgever vooralsnog niet afgestapt van een forfaitaire benadering van de vermogensrendementen.37)
In de nieuwe systematiek worden twee rendementsklassen ingevoerd (rendementsklasse I en II).38) Rendementsklasse I heeft betrekking op het veronderstelde aandeel van spaargeld in het vermogen en rendementsklasse II heeft betrekking op een verondersteld aandeel van overige bezittingen, zoals aandelen, onroerende zaken en obligaties. Aan deze rendementsklassen is een forfaitair rendement gekoppeld. In klasse I bedraagt het rendement 1,63% en in klasse II 5,5%. Het forfaitair rendement wordt bepaald op basis van de reële rendementen in de voorgaande jaren en elk jaar vindt een herijking van de rendementen plaats. De genoemde percentages zijn nog voorlopig. De voor het belastingjaar 2017 geldende rendementen zullen in 2016 definitief worden vastgesteld.
Hoe groot het aan rendementsklasse I en rendementsklasse II toe te rekenen gedeelte van de grondslag sparen en beleggen is, wordt bepaald op basis van een in artikel 5.2 van de Wet IB 2001 op te nemen tabel met percentages, de zogenoemde ‘vermogensmix’. Deze tabel werkt met een systeem met drie vermogensschijven: voor het gedeelte van de grondslag sparen en beleggen van € 0 tot € 75.000, van € 75.000 tot € 975.000 en boven € 975.000. Elke schijf kent een eigen verdeling tussen de rendementsklassen. De vermogensmix in de drie schijven wordt forfaitair vastgesteld, ongeacht de werkelijke samenstelling van het vermogen. Van het gedeelte van de grondslag sparen en beleggen van € 0 tot € 75.000 wordt 67% in rendementsklasse I ingedeeld en 33% in rendementsklasse II. Van het gedeelte van de grondslag sparen en beleggen van € 75.000 tot € 975.000 wordt 21% in rendementsklasse I ingedeeld en 79% in rendementsklasse II. Ten slotte wordt 100% van het gedeelte van de grondslag sparen en beleggen vanaf € 975.000 in rendementsklasse II ingedeeld. De vermogensmix per schijf zal regelmatig worden geëvalueerd om te beoordelen of deze nog voldoende aansluit bij de realiteit.
Het berekende rendement wordt, net als in het huidige systeem, belast tegen het tarief van 30%. De uitgangspunten kunnen worden vertaald naar de volgende eenvoudige tabel:
| Vermogen box 3 | Forfaitair rendement | Belastingtarief | |
| € 0 - € 25.000 | - | - | |
| Schijf 1 | € 25.000 - € 100.000 | 2,9% 39) | 0,87% |
| Schijf 2 | € 100.000 - € 1.000.000 | 4,7% 40) | 1,40% |
| Schijf 3 | > € 1.000.000 | 5,5% 41) | 1,65% |
Belastingplichtigen met kleinere vermogens gaan minder box 3-heffing betalen. Belastingplichtigen met grotere vermogens gaan erop achteruit. Het omslagpunt waarbij de verschuldigde box 3-heffing volgens de nieuwe regeling hoger ligt dan onder de huidige regeling, ligt bij een vermogen van circa € 240.000.42)
Gevolgen wijzigingen box 3 voor letselschadeslachtoffers
Het belastingtarief neemt toe naarmate het vermogen toeneemt. De wetgever heeft dit onderbouwd met het argument dat naarmate het box 3-vermogen toeneemt, het vermogen voor een groter deel uit beleggingen blijkt te bestaan. Omdat het gemiddelde langetermijnrendement bij beleggingen hoger is dan bij spaargeld, zou een hoger tarief gerechtvaardigd zijn. Dit klinkt wellicht valide, maar het was naar mijn mening transparanter geweest indien de progressie tot uitdrukking was gebracht in het tarief en niet in de wijze waarop het forfaitaire rendement wordt bepaald.43) Indien de wetgever grotere vermogens zwaarder wenst te belasten, dan had hij dit naar ik meen als zodanig moeten motiveren. Het rendement op bijvoorbeeld aandelen en onroerend goed kan op macro-economisch niveau hoger zijn, maar dit hangt sterk samen het hogere risico. Juist door dit grotere risico kan bij een belegging in rendementsklasse II in individuele gevallen het veronderstelde rendement sterk afwijken van het gerealiseerde rendement. Door een forfait toe te voegen aan het forfaitaire rendement wordt een nieuw geschilpunt gecreëerd. Voor iemand met een groot vermogen, die alleen rust heeft als het geld op een spaarrekening staat, zal de voorgestelde aanpassing niet beantwoorden aan zijn of haar rechtvaardigheidsgevoel.
Dit geldt des te meer voor letselschadeslachtoffers voor wie de wijzigingen slecht kunnen uitpakken. Letselschadeslachtoffers met een enigszins behoorlijk vermogen gaan meer belasting betalen. Dit betreft juist een groep die niet in de positie is om het vermogen risicodragend te (gaan) beleggen. Aangezien letselschadeslachtoffers voor hun primaire levensbehoeften in de toekomst afhankelijk zijn van het vermogen, is zekerheid van het grootste belang. Een verlies kunnen zij veelal niet riskeren. Daarbij ontbreekt het bij sommige slachtoffers aan inzicht, soms als gevolg van het ongeval, om risico’s af te wegen. Zij hebben veelal geen ervaring in het beleggen van vermogen aangezien zij vaak onverwachts ‘vermogend’ zijn geworden. Veel letselschadevergoedingen worden dan ook risicomijdend belegd. Het veronderstelde hogere rendement voor deze groep ‘vermogenden’ is misplaatst.
Bij de berekening van nog vast te stellen schade kan een hogere belastingdruk worden afgewenteld op verzekeraars. Voor bestaande gevallen bestaat er geen mogelijkheid tot afwenteling. Bij de vaststelling van de schade is vaak gerekend met een rekenrente van 3% (rendement minus inflatie zonder fiscale component).44) Door het lage rendement van de afgelopen jaren hebben veel slachtoffers dan ook sneller ingeteerd op hun vermogen dan destijds was voorzien. Na doorvoering van de wijzingen in de vermogensrendementsheffing kunnen zij worden geconfronteerd met een hogere belastingdruk, waardoor hun bestedingsruimte verder wordt beperkt.
Vrijstelling voor letselschade
Tijdens de parlementaire behandeling van het Belastingplan 2016 is gesuggereerd om letselschade-uitkeringen uit te zonderen van box 3-heffing en ook buiten beschouwing te laten als vermogen voor de vermogenstoetsen van de toeslagen (huurtoeslag, zorgtoeslag, kinderopvangtoeslag of kindgebonden budget). De staatssecretaris van Financiën heeft echter afwijzend gereageerd.45) De staatssecretaris geeft aan dat in box 3 de letselschade-uitkering zelf niet wordt belast, maar het forfaitair bepaalde inkomen dat wordt gegenereerd met het desbetreffende vermogen. Binnen box 3 wordt geen onderscheid gemaakt naar de manier waarop het vermogen is ontstaan. Het is volgens de staatssecretaris lastig te verdedigen waarom een uitzonderingspositie voor letselschadevergoedingen zou moeten gelden en er zal druk ontstaan om ook uitzonderingen te maken voor andere situaties of groepen. Bovendien gaan uitzonderingen in tegen de wens om de grondslag te verbreden en maken ze de wetgeving en de uitvoering complexer, aldus de Staatssecretaris. Bij een permanente box 3-vrijstelling voor letselschade-uitkeringen zou het bijvoorbeeld lastig af te bakenen zijn welk deel van de uitkering na enkele jaren is opgesoupeerd en welk deel van het vermogen nog is toe te rekenen aan de uitkering.
De staatssecretaris geeft daarbij aan dat bij de vaststelling van de hoogte van een vergoeding door verzekeraars al rekening kan worden gehouden met de te betalen belasting en gederfde toeslagen als gevolg van de schadevergoeding die wordt uitgekeerd. De staatssecretaris wijst er in dit verband op dat in 2012 voor de toeslagen een tijdelijke (tot 2023) uitzondering is gemaakt voor letselschadevergoedingen die waren verstrekt voor 11 oktober 201046), de datum waarop in het regeerakkoord werd aangekondigd dat er per 1 januari 2013 vermogenstoetsen zouden worden geïntroduceerd in de zorgtoeslag en het kindgebonden budget. Verzekeraars konden bij de vaststelling van de hoogte van letselschadevergoedingen voor 11 oktober 2010 namelijk nog geen rekening houden met de komst van deze vermogenstoetsen per 1 januari 2013. Indien deze argumentatie zou worden doorgetrokken naar de huidige wetswijziging, dan zou het pleitbaar zijn om voor reeds uitbetaalde schadevergoedingen de mogelijkheid te bieden tot matiging van het belastingtarief tot maximaal 1,2%.
4. Conclusie
In deze bijdrage ben ik ingegaan op de fiscale behandeling van vergoedingen voor letselschade. De belastbaarheid van de verschillende componenten van een schadevergoeding kunnen als volgt worden samengevat:
- Vergoedingen voor medische kosten, reparatiekosten en voor hogere uitgaven in de toekomst zijn niet belast.
- Een vergoeding voor reëel berekende belastingschade is onbelast.
- Een vergoeding voor tijdelijke arbeidsongeschiktheid is belast.
- Een vergoeding voor blijvend verlies van arbeidsvermogen is onbelast, tenzij er sprake is van bijzondere omstandigheden (afspraken in de arbeidsovereenkomst of een rechtspositionele regeling) of een afwikkeling in (fiscaal kwalificerende) periodieke uitkeringen.
- Een smartengeldvergoeding is niet belast, tenzij er sprake is van bijzondere omstandigheden (afspraken in de arbeidsovereenkomst of een rechtspositionele regeling) of een afwikkeling in (fiscaal kwalificerende) periodieke uitkeringen.
Met ingang van 1 januari 2017 wordt de vermogensrendementsheffing in box 3 aangepast. Het forfaitaire rendement wordt voortaan gebaseerd op de gemiddelde verdeling van het box 3-vermogen over spaargeld en beleggingen (de vermogensmix) in combinatie met een in het verleden in de markt gerealiseerd rendement op beide componenten. De belastingdruk voor grotere vermogens (vanaf circa € 240.000) zal stijgen. Voor nog vast te stellen schadevergoedingen verdient het aanbeveling om rekening te houden met de wijzigingen in box 3. Op de suggestie om letselschade-uitkeringen uit te zonderen van box 3-heffing heeft de staatssecretaris van Financiën afwijzend gereageerd.
1. Zie artikel 3.81 van de Wet IB 2001.
2. Zie artikel 8 van de Wet financiering sociale verzekeringen.
3. Besluit van 31 oktober 2001, nr. CPP 2001/1559M, V-N 2001/60.1.6. Zie in dit verband ook het arrest HR 30 november 2007, nr. C06/036HR, ECLI:NL:RBSGR:2007:BA4604, V‑N 2008/6.3.
4. R.M.J.T. van Dort en J. Rensema, Schadevergoeding, Fiscale Monografie nr. 13, Deventer: Kluwer 2002, p. 103.
5. Artikel 3.8 Wet IB 2001 en artikel 3.82, sub a, onderdeel 1 Wet IB 2001. Zie ook HR 10 december 1958, nr. 13 722, ECLI:NL:HR:1958:AY0727, BNB 1959/44 en HR 5 juni 1963, nr. 15 043, ECLI:NL:HR:1963:AY4667, BNB 1963/302.
6. HR 29 juni 1983, nr. 21 435, ECLI:NL:HR:1983:AW9439, BNB 1984/2.
7. HR 1 november 2000, nr. 35 684, ECLI:NL:HR:2000:AA7994, BNB 2001/174 m.nt. Niessen.
8. HR 23 februari 1972, nr. 16 669, ECLI:NL:HR:1972:AY4450, BNB 1972/140 m.nt. Van Soest.
9. HR 6 oktober 2006, nr. 42 607, ECLI:NL:HR:2006:AY9498, BNB 2008/164 m.nt. Langereis.
10. Zie R.M.J.T. van Dort en J. Rensema, Schadevergoeding, Fiscale Monografie nr. 13, Deventer: Kluwer 2002, p. 103-104.
11. A.C. Rijkers, Hoofdlijnen fiscale behandeling van vergoedingen voor letselschade, in: A.F.J. Blondeel, e.a. Letselschade en de fiscus (Den Haag: Stichting Personenschade Instituut van Verzekeraars), p. 111.
12. J.E.A.M. van Dijck, Vervanging van inkomsten, Deventer: FED 1996, p. 68.
13. R.E.C.M. Niessen, annotatie bij HR 1 november 2000, nr. 35 684, ECLI:NL:HR:2000:AA7994, BNB 2001/174.
14. Zie bijvoorbeeld A.C. Rijkers, ‘Letselschadevergoeding’, NTFR 2002/1724, Th. J.M. van Schendel, Vergoeding van inkomensschade bij een ongeval, WFR 2007/437 en J.E.A.M. van Dijck, Vervanging van inkomsten, Deventer: FED 1996, p. 68.
15. Indien de vergoeding voor immateriële schade wordt toegekend in verband met ontslag dan kan dit anders liggen. HR 20 november 2015, nr. 15/00199, ECLI:NL:HR:2015:3310, V-N 2015/61.16.
16. Zie daarover onder meer G.M. van Wassenaer, Schadevergoeding: personenschade (Mon. BW B37), Deventer: Kluwer 2012, nr. 32 en R.M.J.T. van Dort, ‘Toekomstige schade’, Handboek Personenschade, Deventer: Kluwer (online), hoofdstuk 3030.3.1.
17. J.E.A.M. van Dijck, ‘Periodieke uitkeringen in de Wet IB (I)’, WFR 1970/449. Over dit onderwerp is veel fiscale literatuur verschenen. Zie onder meer R.E.C.M. Niessen, Het begrip lijfrente in de inkomstenbelasting, Deventer: Kluwer 1982 en de conclusie A-G Niessen van 14 juli 2015, nr. 14/05833, V-N 2015/44.8.
18. R.Ph. Elzas, Hoofdlijnen fiscale behandeling van vergoedingen voor letselschade, in: A.F.J. Blondeel, e.a. Letselschade en de fiscus (Den Haag: Stichting Personenschade Instituut van Verzekeraars), p. 34-35.
19. Zie hierover R.M.J.T. van Dort, Handboek Personenschade, 3090.3.1. Toekomstige schade.
20. A.C. Rijkers, Hoofdlijnen fiscale behandeling van vergoedingen voor letselschade, in: A.F.J. Blondeel, e.a. Letselschade en de fiscus (Den Haag: Stichting Personenschade Instituut van Verzekeraars), p. 108-109.
21. Artikel 5.19 lid 1 Wet IB 2001.
22. HR 8 februari 2013, nr. 12/02569, ECLI:NL:HR:2013:BZ0729, BNB 2013/78 en HR 17 april 2015, nr. 14/04103, ECLI:NL:HR:2015:959, BNB 2015/137.
23. Brief Staatssecretaris van Financiën 5 april 2012, nr. DGB/2012/1228 U, V-N 2012/20.5.
24. Brief Staatssecretaris van Financiën van 10 juli 2014, nr. DB/2014/295, V-N 2014/39.5 en Brief Staatssecretaris van Financiën, 4 juni 2015, nr. DB/2015/35 U, V-N Vandaag 2015/1169.
25. Zie bijvoorbeeld Kamerstukken II, 2015-2016, 34 303, nr. 3.
26. HR 29 juni 1983, nr. 21 435, ECLI:NL:HR:1983:AW9439, BNB 1984/2.
27. HR 3 november 1993, nr. 29 466, ECLI:NL:HR:1993:BH9099, BNB 1994/22 m.nt. Van Dijck.
28. Hof Arnhem 2 november 2010, nr. 10/00035, ECLI:NL:GHARN:2010:BO4478, V-N 2011/8.15.
29. Hof Arnhem 10 juli 2012, nr. 11/00834, ECLI:NL:GHARN:2012:BX4777, V-N 2012/60.13.
30. HR 21 februari 2001, nr. 35 796, ECLI:NL:HR:2001:BI7666, BNB 2001/150.
31. Zie ook R.M.J.T. van Dort, De fiscus en vergoeding van letselschade; verschil van inzicht blijft!, VRA 2008, p. 102.
32. J.E.A.M. van Dijck, annotatie bij HR 3 november 1993, nr. 29 466, ECLI:NL:HR:1993:BH9099, BNB 1994/22.
33. Th. J.M. van Schendel heeft zijn bedenkingen bij het criterium ‘bijzondere omstandigheden’ en bepleit een ander fiscaal systeem voor het belasten van inkomensschade ten gevolge van een ongeval. Zie Th. J.M. van Schendel, ‘Vergoeding van inkomensschade bij een ongeval’, WFR 2007/437 en annotatie bij Rechtbank Arnhem 22 december 2009, nr. 09/00689, NTFR 2010/595.
34. HR 26 mei 1993, nr. 29 057, ECLI:NL:HR:1993:ZC5364, BNB 1993/233.
35. A.F.J. Blondeel, Praktische aspecten, in: A.F.J. Blondeel, e.a. Letselschade en de fiscus (Den Haag: Stichting Personenschade Instituut van Verzekeraars), p. 50. Voor het genietingstijdstip kan naar mijn mening aansluiting worden gezocht bij artikel 3:146 Wet IB 2001.
36. Er lopen op dit moment ook diverse (proef)procedures over de houdbaarheid van het forfaitaire rendement in relatie tot art. 1 Eerste Protocol EVRM. Zie bijvoorbeeld Hof Den Haag 19 augustus 2014, nr. BK-13/01402, V‑N 2014/58.2.4, bij de Hoge Raad aanhangig onder zaaknummer 14/05020.
37. Kamerstukken II, 2015-2016, 34 302, nr. 3, p. 9.
38. Kamerstukken II, 2015-2016, 34 302, nr. 3, p. 10-16. Voor de wijzingen in box 3 zie onder meer M. Romyn, ‘Hoe Wiebes een “budgetneutrale” box 3 bij elkaar fantaseert’, WFR 2015/1528 en D. Leeuw, ‘Gevolgen van de wijzigingen in box 3 voor de vermogende particulier’, VFP 2015/102.
39. 67% x 1,63% plus 33% x 5,5%.
40. 21% x 1,63% plus 79% x 5,5%.
41. 0% x 1,63% plus 100% x 5,5%.
42. N.M. Ligthart, ‘Box 3 ‘of nie’?’’, Vp-bulletin 2015/49.
43. Zie ook S.A. Stevens, ‘De voorgestelde aanpassingen in box 3 en de eigen woning’, WFR 2015/1172.
44. Zie hierover J. Tiemersma, ‘Rekenrente’, VR 2013/67 en J. Laumen, Reactie op artikel ‘Rekenrente’, VR 2013/128.
45. Brief Staatssecretaris van Financiën 29 oktober 2015, nr. AFP/2015/925, NTFR 2015-2868.
46. Zie artikel 9bis Uitvoeringsregeling Algemene wet inkomensafhankelijke regelingen.